文件頒布
財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局于2016年3月24日共同頒布財(cái)稅[2016]第36號(hào)文件，規(guī)定了營(yíng)改增擴(kuò)圍剩余行業(yè)的增值稅稅率以及相關(guān)增值稅政策，該文件自2016年5月1日起生效。畢馬威中國(guó)稅務(wù)快訊深入分析了其對(duì)于金融服務(wù)及保險(xiǎn)業(yè)的影響。
金融服務(wù)和保險(xiǎn)業(yè)適用的增值稅稅率
金融服務(wù)行業(yè)的增值稅稅率和營(yíng)業(yè)稅稅率的對(duì)比如下：
由于增值稅實(shí)際上是基于差額征稅（銷(xiāo)項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)），而營(yíng)業(yè)稅是基于全額征稅（僅銷(xiāo)項(xiàng)），所以單純將新稅率和老稅率直接比較是沒(méi)有意義的。
主要影響
最新公布的營(yíng)改增法規(guī)使我國(guó)成為世界上第一個(gè)對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國(guó)家。由于我國(guó)曾在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收5%營(yíng)業(yè)稅，加之國(guó)有銀行和保險(xiǎn)公司的市場(chǎng)壟斷程度較高，相較于其他國(guó)家，我國(guó)對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅可能會(huì)比較容易。不僅如此新法規(guī)的實(shí)施將受到世界各國(guó)的廣泛關(guān)注，如果中國(guó)實(shí)現(xiàn)對(duì)金融服務(wù)業(yè)征收增值稅，無(wú)疑會(huì)促使其他國(guó)家采取相同的措施。
新政策對(duì)于金融服務(wù)業(yè)的主要影響在于：
金融服務(wù)業(yè)的主要收入都將適用于6%增值稅，包括貸款服務(wù)取得的利息收入，包括手續(xù)費(fèi)、傭金等在內(nèi)的直接收費(fèi)金融服務(wù)，保險(xiǎn)費(fèi)收入以及金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)?/p>
增值稅免稅政策適用范圍相對(duì)有限，主要適用于金融行業(yè)同業(yè)往來(lái)利息收入、聯(lián)行往來(lái)利息收入、一年以上人身保險(xiǎn)產(chǎn)品的保費(fèi)收入；存款利息不屬于增值稅征稅范圍；
利息費(fèi)用以及與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的傭金與手續(xù)費(fèi)支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額均不可抵扣。但是法規(guī)中未說(shuō)明該不可抵扣的規(guī)定是否將一直適用；
根據(jù)目前的增值稅政策，除為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)和出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)外，出口金融服務(wù)仍需要繳納增值稅；但出口金融類(lèi)咨詢服務(wù)可以免稅。這一政策未來(lái)可能會(huì)有所改變；
進(jìn)口金融服務(wù)需要代扣代繳增值稅。
金融服務(wù)的具體范圍
增值稅法規(guī)中規(guī)定，金融服務(wù)包括：
(a) 貸款服務(wù)－指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，貸款服務(wù)包括占用、拆借資金的利息收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金）收入、信用卡透支利息收入買(mǎi)入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入、融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入。
(b) 直接收費(fèi)金融服務(wù)－是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費(fèi)用的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、財(cái)務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場(chǎng)所（平臺(tái)）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。
(c) 保險(xiǎn)服務(wù)－人身與財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)服務(wù)。
(d) 金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)皋D(zhuǎn)讓外匯、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品指包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類(lèi)資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。
當(dāng)貨物的出售方收取罰息或其他費(fèi)用時(shí)，增值稅處理可能會(huì)出現(xiàn)不確定性。銷(xiāo)售貨物的增值稅稅率為17%，因此可能會(huì)使得納稅人重新“包裝”該收費(fèi)使其按照貸款服務(wù)繳納6%增值稅。但是，由于納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍與其所適用的增值稅稅率之間往往有較強(qiáng)的關(guān)系，重新“包裝”收費(fèi)使其適用不同稅率往往沒(méi)有那么容易。簡(jiǎn)而言之，如果納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)不包括金融服務(wù)，那么就很難按照金融服務(wù)適用較低的增值稅稅率。
值得注意的是，金融服務(wù)的定義可能很快就會(huì)過(guò)時(shí)。數(shù)字支付服務(wù)（如微信或支付寶）以及虛擬貨物的發(fā)展，更加突顯了“金融服務(wù)”不是一個(gè)靜態(tài)的概念。
第一部分適用于（幾乎）所有金融服務(wù)的一般政策
按季度進(jìn)行申報(bào)
新政策規(guī)定銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司、信用社以及其他經(jīng)財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的納稅人，按季度繳納增值稅。
很多金融服務(wù)企業(yè)都在擔(dān)心，如何在不到2個(gè)月的時(shí)間內(nèi)完成增值稅政策落地。按季度申報(bào)的政策，給予他們更多的時(shí)間進(jìn)行系統(tǒng)方面的改造。
奇怪的是，保險(xiǎn)公司并不在上述名單中。除非另有說(shuō)明，保險(xiǎn)公司將按月申報(bào)增值稅。
外幣折算
我國(guó)許多金融企業(yè)都存在以外幣計(jì)算的交易?？紤]到增值稅發(fā)票和增值稅額的支付都是以人民幣為本位幣進(jìn)行計(jì)量，所以增值稅政策制定了外幣折算的要求。金融機(jī)構(gòu)可以使用以下任一種匯率，將其銷(xiāo)售額轉(zhuǎn)化成人民幣：
交易當(dāng)天的匯率；或
交易當(dāng)月1日的匯率。
金融企業(yè)需要事先確定采用何種折合率，一經(jīng)確定，12個(gè)月內(nèi)不得更改。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
一般而言，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。但是，對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓適用特殊的規(guī)則，即金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。
不良貸款
我國(guó)增值稅法規(guī)中并未對(duì)壞賬給予相關(guān)的增值稅減免政策。但是，為金融服務(wù)業(yè)中不良貸款提供了優(yōu)惠政策，即對(duì)于自結(jié)息日起90天以上未收到的應(yīng)收利息，貸款人暫不繳納增值稅，待實(shí)際收取利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。但是需要注意的是，對(duì)于在結(jié)息日起90日內(nèi)的應(yīng)收未收利息，納稅人必須繳納增值稅，且已繳納的增值稅額不可退稅。
未給予過(guò)渡政策
金融行業(yè)并不像房地產(chǎn)行業(yè)和建筑業(yè)一樣可以享受過(guò)渡政策。而且，對(duì)于在2016年5月1日之前簽訂的合同或做出的商業(yè)承諾，將自5月1日起繳納6%增值稅。
進(jìn)出口金融服務(wù)
在已征收增值稅的行業(yè)中，出口服務(wù)可以適用增值稅免稅。但新法規(guī)并未對(duì)廣泛意義上的出口金融服務(wù)給予免稅待遇。這一規(guī)定與增值稅通常原則不一致：當(dāng)我國(guó)金融企業(yè)出口金融服務(wù)時(shí)，同一項(xiàng)金融服務(wù)可能會(huì)被“雙重征收”－在中國(guó)出口時(shí)征收增值稅，很多國(guó)家在進(jìn)口時(shí)可能需要“逆向征收”。這一規(guī)定亦不符合經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于增值稅/消費(fèi)稅的指引。
出口金融服務(wù)享受免稅待遇有助于保證中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，因此，我們期望在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)可以規(guī)定出口金融服務(wù)免稅。
以上規(guī)定的例外是為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)（該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)）；另外，出口的金融咨詢服務(wù)屬于“咨詢服務(wù)”的范疇，因此可以享受免稅待遇，通常認(rèn)為金融咨詢服務(wù)包括財(cái)務(wù)籌劃和財(cái)富管理等服務(wù)。此外，對(duì)出口貨物提供的保險(xiǎn)服務(wù)可適用增值稅免稅政策。
進(jìn)口金融服務(wù)適用其他進(jìn)口服務(wù)的一般規(guī)則，需要代扣代繳增值稅，并且當(dāng)服務(wù)接受方為增值稅一般納稅人時(shí)，其所代扣代繳的增值稅可以抵扣。
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)?/p>
大多數(shù)增值稅稅制國(guó)家都存在的普遍問(wèn)題是，即金融企業(yè)如何計(jì)算抵扣其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這個(gè)問(wèn)題的出現(xiàn)是由于金融服務(wù)企業(yè)通常有應(yīng)稅服務(wù)、免稅服務(wù)以及零稅率服務(wù)，而且很難劃分各項(xiàng)服務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用。
我國(guó)增值稅體制對(duì)于這一問(wèn)題也是一樣的。盡管目前的增值稅法規(guī)對(duì)金融服務(wù)是普遍征稅，但是大多數(shù)金融企業(yè)仍有免稅服務(wù)，如銀行間同業(yè)拆借免征增值稅。
根據(jù)相關(guān)的增值稅政策，對(duì)于無(wú)法劃分不可抵扣/可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)按照收入比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。但是，采購(gòu)固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)除外，即使這些資產(chǎn)僅部分用于應(yīng)稅目的，仍然可以全部抵扣。
在另一方面，許多銀行的同業(yè)往來(lái)收入占全部收入的比例較大，加之同業(yè)往來(lái)所發(fā)生的成本費(fèi)用極少，采用按收入比例計(jì)算抵扣的方法可能不甚公平。比照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的話，也許金融企業(yè)未來(lái)可以考慮是申請(qǐng)采用其他方法進(jìn)行分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅額。
第二部分-具體行業(yè)分析
銀行業(yè)
如前文所述，新法規(guī)要求銀行對(duì)貸款服務(wù)收入繳納增值稅，而非5%營(yíng)業(yè)稅。重要的是，銀行取得的利息收入，并不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額供下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣。文件中對(duì)于利息費(fèi)用不可抵扣做出了具體的規(guī)定，意味著銀行可以考慮不需要就利息收入開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。此外，借款方發(fā)生的與貸款服務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)支出也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（例如投融資顧問(wèn)費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等銀行收取的費(fèi)用）。
上述規(guī)定使得對(duì)于增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)，利息支出產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額成為成本。即與利息收入可抵扣進(jìn)項(xiàng)的情形，位于中國(guó)的項(xiàng)目融資成本將大幅度增加。政策出臺(tái)之前，曾經(jīng)傳聞利息費(fèi)用不可抵扣只是暫時(shí)性的，但法規(guī)中并未提及這一點(diǎn)。此外，與銀行貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)也不可抵扣進(jìn)項(xiàng)。但與貸款業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的銀行收費(fèi)，如信用證咨詢服務(wù)費(fèi)，可以做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
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