摘要：
2014年歲末，資本交易稅收三彈齊發(fā)，形成一波強勁的政策沖擊波；左手資本，右手事業(yè)，已是經(jīng)濟新常態(tài)，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2014年67號公告）、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號），三大文件實則有“關(guān)聯(lián)相通”之處，看著這些熟悉的條款，一個個政策，宛如一個個老朋友，一行行文字，恰似范爺?shù)奈涿哪锇阏T人！今夜在單位值班，把玩兒第一個文件《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2014年67號公告）的學習體會吧！未必新穎，也未必正確，只是留字兒來紀念這位新朋友的出生吧！
實體與程序共重，合理與嚴謹并存
2014年12月7日，國家稅務(wù)總局頒布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局2014年67號公告，以下簡稱67號公告），該辦法分為6章32條，結(jié)構(gòu)完備，架構(gòu)合理，解決了不少近年來業(yè)界的爭議問題，筆者對本公告的總體評價是“實體與程序共重，合理與嚴謹并存”，以下對文件具體條款談一談學習體會：
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策沿革
（一）國稅函[2009]285號文件（已被67號公告替代并作廢）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅發(fā)[2009]285號文件，以下簡稱285號文件）首開股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅反避稅之先河，該文件有三項重要內(nèi)容，一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由的，按照轉(zhuǎn)讓方占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額確認計稅依據(jù)；二是明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅地點為被投資企業(yè)所在地；三是規(guī)定了辦理個人所得稅完稅或免稅、不征稅證明為股權(quán)工商變更的前置程序；
存在的問題，一是計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由，缺乏明細規(guī)定；二是一律以凈資產(chǎn)賬面價值核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，對于一些高增值資產(chǎn)如土地、不動產(chǎn)等，不盡合理；三是為了征管目的，為股權(quán)變更增加前置事項，有違反《公司法》法律精神之嫌。
（二）國家稅務(wù)總局2010年27號公告（已被67號公告替代并作廢）
《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年27號公告，以下簡稱27號公告）是國稅函[2009]285號文件的“升級版”，該文件對計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由做了明細解釋，規(guī)定五種情況屬于計稅依據(jù)明顯偏低，四種情形屬于有正當理由，并規(guī)定如果土地、不動產(chǎn)等六類資產(chǎn)合計占資產(chǎn)總額50%以上的，按照凈資產(chǎn)評估價格核定計稅依據(jù)。
應(yīng)當說27號公告是一個解決實際問題的優(yōu)秀規(guī)范性文件，但是該文件的缺陷在于：
一是，只是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅核定計稅依據(jù)進行了規(guī)范，未形成完整的股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策體系，如納稅人、扣繳義務(wù)人、被投資企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)，備案資料程序等未做明確規(guī)定，政策略有凌亂之感；
二是，該文件的第四條規(guī)定，納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負擔的相關(guān)稅費。如果前次交易價格為100萬元，而核定計稅依據(jù)為1000萬元，如果按照100萬元作為再次轉(zhuǎn)讓的成本，顯然造成了重復納稅，不符合雙向調(diào)整的原則；
三是，對土地、房屋等六類資產(chǎn)占總資產(chǎn)50%以上的，方才采取凈資產(chǎn)評估價值核定法，50%的比例定的偏低，造成反避稅力度不夠。
（三）國家稅務(wù)總局2011年41號公告
《關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年41號公告，以下簡稱41號公告）主要解決了三個問題：一是借鑒流轉(zhuǎn)稅的“價外費用”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入規(guī)定全口徑收入，既包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，也包括賠償金、違約金等價外收入；二是對不構(gòu)成公司的非股權(quán)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理；三是，對撤資、減資明確比照股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理。
上述三個文件構(gòu)成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅主要政策體系。
（四）其他文件
1.國稅函[2005]130號文件
《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）文件明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，雙方協(xié)議解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的，是另外一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，原繳納個人所得稅不予退回；股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回股權(quán)的，從行政行為合理性原則出發(fā)，不應(yīng)繳納個人所得稅。
2.國稅函[2006]866號文件
該文件明確，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。實際上該文件的精神已經(jīng)被2011年41號公告所代替。
3.國稅函[2005]319號文件（被總局2011年2號公告第522項廢止）
《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號文件）是國稅總局對福建省地稅局的批復，規(guī)定個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，暫不征收個人所得稅，未來轉(zhuǎn)讓時其計稅基礎(chǔ)按照投資資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確認。由于股權(quán)也屬于非貨幣性資產(chǎn)，該文件被認為也適用于以股權(quán)進行投資的行為，因此在2011年以前，以股權(quán)進行投資不征收個人所得稅。
《關(guān)于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的規(guī)范性文件目錄的通知》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）的第522項目對319號文件明示廢止，從此以后，一般認為按照《個人所得稅法實施條例》第10條的基本精神，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。因此，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資自此應(yīng)該征收個人所得稅。
4.國稅函[2011]89號文件（文件注明不予公開）
《關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2011]89號文件）是國稅總局對江蘇省地稅局的批復，確認蘇寧環(huán)球公司的自然人股東以其持有的浦東建設(shè)公司股權(quán)參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)的行為，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該征收個人所得稅。該文件披露后，在業(yè)界一度引起了巨大轟動，但該文件究竟屬于不予公開的內(nèi)部批復，不能作為正式執(zhí)法依據(jù)，時隔數(shù)年，67號公告將此文件精神正式納入，預計將在資本市場掀起一場血雨腥風。
二、67號公告的靈魂是兩個原則：公平交易原則和不重復征稅原則
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定原則：
一、公平交易原則
67號公告第10條旗幟鮮明的提出了，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當按照公平交易原則確定。公平原則是民法的一項基本原則，《合同法》第5條規(guī)定：當事人應(yīng)當遵循公平原則確定各方的權(quán)利和義務(wù)。而公平交易原則，更多的是在轉(zhuǎn)讓定價中提到，是指獨立交易的納稅人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，應(yīng)當確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。在公平交易原則的指引下，67號公告第11條規(guī)定了三種核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的方法，三種方法應(yīng)當按順序適用：
1.凈資產(chǎn)核定法。
凈資產(chǎn)核定法是三種核定方法中最重要的方法，分為兩種情形：
土地、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)的未銷售房產(chǎn)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、股權(quán)7類資產(chǎn)如果占企業(yè)總資產(chǎn)20%以下的，按照被投資企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價值確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；
占企業(yè)總資產(chǎn)20%以上的，按照被投資企業(yè)凈資產(chǎn)評估價值確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
實踐中要注意以下幾個方面：
（1）20%的比例如何計算問題
關(guān)于20%的比例計算，一種觀點認為是按照公允價值的20%作為界限，一種觀點認為按照賬面價值的20%作為界限，該爭議在27公告中就一直存在，比較遺憾的是67號公告也未明確此問題。筆者認為，雖然67號公告未明確該問題，但這里的比例應(yīng)當按照賬面價值的20%計算，因為只有經(jīng)過評估后，方才知道公允價值，如果按照公允價值的20%比例作為界限，意味著要求所有的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)都要進行評估，這顯然不是67號公告的立法意圖所在。
（2）由企業(yè)進行評估還是企業(yè)進行評估問題
67號文件第14條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，因此一般來說凈資產(chǎn)評估應(yīng)當由企業(yè)進行，但是兩種情況下，應(yīng)當由稅務(wù)機關(guān)進行評估，一是屬于67號公告應(yīng)當核定股權(quán)收入情形，但企業(yè)拒絕進行評估的，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)強迫企業(yè)進行評估，應(yīng)當按照辦法第二十九條，通過政府購買服務(wù)的方式，引入中介機構(gòu)參與股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中相關(guān)資產(chǎn)的評估工作；二是稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)的評估報告明顯不合法，經(jīng)法定機構(gòu)予以撤銷的，可以另行聘請評估機構(gòu)進行評估。
值得注意的是，不同的評估方法得出來的結(jié)果不盡相同，這是客觀事實，只要企業(yè)提供的評估報告合法有效，稅務(wù)機關(guān)不宜對此不認可，而采取另行指定評估機構(gòu)評估的方法。否則兩份都有效的評估報告擺在這里，到底適用那一份兒呢？會引起不必要的糾紛?？赡芏悇?wù)機關(guān)說了，企業(yè)找的評估機構(gòu)和他們關(guān)系好，故意低評！張偉勸您，只要人家提供的評估報告合法有效，您就別包打天下，自尋煩惱了。難道您要將評估機構(gòu)監(jiān)管機構(gòu)的活兒也干了？這使得筆者不禁想起來，有的稅務(wù)干部和我討論，法院和銀行勾結(jié)出裁定，導致巨額的資產(chǎn)在稅前損失扣除，我說：您有證據(jù)么？如果有證據(jù)可以去紀檢委告法院?。∷f，我沒有證據(jù)，我就是聽說的?？?，又一個想替紀檢委干活兒的！
（3）企業(yè)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行的評估費用是否可以扣除
67號公告第4條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。
那么評估費用是否屬于這里的合理費用呢，67號公告并未明確列舉，筆者認為參照土地增值稅評估費用的處理，這里的評估費用應(yīng)當屬于合理費用。此前江西等省份的規(guī)定，列舉了評估費屬于可以扣除的合理費用，而67號公告未對合理費用進行明確列舉，算是一個小小的遺憾。
二、類比法
一是參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；二是參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。
上述兩種方法在運用時，應(yīng)當注意只有在相同或類似條件下，方能類比。
案例1：類比法的運用
某股東占公司1%股份，大股東為了鞏固控制權(quán)高溢價收購了該股東1%的股份，如果時隔不久，大股東決定將自己持有的51%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時就不宜運用類比法，因為雙方持股比例懸殊，且一個是財務(wù)投資者，另一個股東出讓的是公司控制權(quán)，條件既不相同也不類似?；蛟S大股東出讓價格高出了1%股份的51倍，因為這代表了控股權(quán)，或許轉(zhuǎn)讓價格低于1%股份價格的51倍，因為股權(quán)數(shù)量明顯懸殊，但是無論如何運用類比法不盡合理。
三、其他合理方法
請注意，三種核定方法的運用是有順序的，只有當前兩種方法都無法適用時，才能采取第三種方法。
案例2：其他合理方法的運用
張先生以1000萬元現(xiàn)金入股M公司，占20%的股權(quán)比例。入股協(xié)議約定，張先生入股期限1年，到期必須將股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給控股股東李小姐。張先生入股期間公司未分配股息紅利。
張先生到期以平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)給李小姐時，屬于67號公告的計稅依據(jù)明顯偏低并無正當理由，應(yīng)當核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。但是，由于張先生入股事項顯然屬于“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”，如果一味的按照凈資產(chǎn)核定法，不符合實際情況，此時主管稅務(wù)機關(guān)可以視情況，按照同期銀行存款利率或者貸款利率的合理方法來核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
總之，在核定方法的選擇上，一定不能太過機械，頭頂上一個藍天，心中一個原則：公平交易原則，這才是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定方法選用的總指導方針。
（二）股權(quán)原值的確定原則：不重復征稅原則
67號公告第15條在列舉了四種常見情形股權(quán)原值的確認規(guī)則后，在該條的第5款，明確提出“除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值”。而該條第4款規(guī)定“被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值”；第16條規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認”。上述其實都在踐行一個原則：不重復征稅的原則。
案例3：前次交易價格核定后再次轉(zhuǎn)讓的股權(quán)原值確認
張先生持有M公司100%的股份，持股成本1000萬元，2015年6月，張先生將股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給了李小姐。稅務(wù)機關(guān)按照凈資產(chǎn)核定法，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3000萬元，李小姐按照稅務(wù)機關(guān)核定的收入代扣代繳了個人所得稅400萬元（相關(guān)稅費略）。2015年10月，李小姐再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格3100萬元，稅務(wù)機關(guān)認為價格合理。
第一種處理意見：機械理解
楊樹英律師辦案心得：刑事案件關(guān)系到當事人生命安全，財產(chǎn)安全、人身自由，不發(fā)生則已，一旦發(fā)生，必將造成人生的巨大轉(zhuǎn)折，輕則身陷囹圄，財產(chǎn)損失，重則被剝奪生命。因此，聘請一位經(jīng)驗豐富、可靠盡職的刑事辯護律師至關(guān)重要，我們組成的專業(yè)律師辯護團能夠幫助當事人減少財產(chǎn)損失，獲得自由，維護當事人的合法權(quán)益，并且指引家屬抓住法律的工具，少走彎路。
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