[案情介紹]
一、基本案情：
江蘇省鹽城市地稅稽查局于2001年7月對某實(shí)業(yè)公司作出稅務(wù)處理決定，認(rèn)為該公司少繳稅款及滯納金1296萬元。該公司不服，向市地稅局遞交行政復(fù)議申請書和財產(chǎn)擔(dān)保書。9月21日，市地稅局作出不予受理決定書，理由是根據(jù)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，該實(shí)業(yè)公司必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定進(jìn)行完稅或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后才可以依法申請復(fù)議。實(shí)業(yè)公司則認(rèn)為市地稅稽查局曾于99年12月1日將該公司121.95畝土地進(jìn)行了查封，現(xiàn)其以被采取強(qiáng)制措施的土地作為擔(dān)保財產(chǎn)，事實(shí)上已成就了復(fù)議的前提條件。因此實(shí)業(yè)公司對市地稅局不予受理的決定向法院提起行政訴訟。法院經(jīng)審查認(rèn)為，市地稅局對實(shí)業(yè)公司申請復(fù)議的條件未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，即裁定不予受理顯屬不當(dāng)，故撤銷了地稅局的不予受理決定。
[案情分析]
二、評析：
本案的案情較為復(fù)雜，實(shí)業(yè)公司先后經(jīng)過2次復(fù)議，4次訴訟。本案的焦點(diǎn)問題有二：一是該實(shí)業(yè)公司以稅務(wù)機(jī)關(guān)已采取強(qiáng)制措施的財產(chǎn)作為擔(dān)保，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)否受理復(fù)議申請？二是該實(shí)業(yè)公司是否已具備提起行政訴訟的前提條件即行政復(fù)議程序是否已經(jīng)前置？
第一個問題，市地稅局是否應(yīng)當(dāng)受理實(shí)業(yè)公司的復(fù)議申請？《行政復(fù)議法》第17條規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到復(fù)議申請后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查，決定是否受理復(fù)議申請。《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后才可以依法申請復(fù)議?，F(xiàn)實(shí)業(yè)公司以被查封的土地作為擔(dān)保，向市地稅局申請行政復(fù)議，市地稅局在沒有充分證據(jù)證明該財產(chǎn)價值不足以抵充需征收的稅款的情況下，就直接以擔(dān)保不具備法定形式要件為由，作出不予受理的決定，實(shí)質(zhì)上是剝奪限制了實(shí)業(yè)公司行政救濟(jì)權(quán)的行使。因此，當(dāng)復(fù)議機(jī)關(guān)在5日內(nèi)無法確定申請人的復(fù)議申請是否符合復(fù)議的前提條件的，為保障復(fù)議申請人的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)對復(fù)議申請先行受理。
第二個問題，實(shí)業(yè)公司是否已將復(fù)議程序前置？本案中市地稅局為了保障申請人的權(quán)利，對實(shí)業(yè)公司的行政復(fù)議申請進(jìn)行先行受理。在受理后，復(fù)議機(jī)關(guān)對復(fù)議條件進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，發(fā)現(xiàn)擔(dān)保財產(chǎn)不能保證稅收安全，且申請人拒絕補(bǔ)足，根據(jù)《稅收征管法》第88條，申請行政復(fù)議的前提條件并未成就，復(fù)議機(jī)關(guān)不能再對復(fù)議申請繼續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，而應(yīng)當(dāng)在程序上對復(fù)議行為進(jìn)行終止。因此由于復(fù)議機(jī)關(guān)未對原稅務(wù)處理決定作實(shí)質(zhì)性審查，行政復(fù)議未能前置，實(shí)業(yè)公司無權(quán)對原稅務(wù)處理決定提起訴訟，而只能對復(fù)議機(jī)關(guān)的終止復(fù)議決定提起行政訴訟。
通過本案，我們發(fā)現(xiàn)行政復(fù)議法對行政復(fù)議的受理和決定形式在立法上有不完備之處。目前《行政復(fù)議法》對“先行受理”未作規(guī)定；對行政復(fù)議決定的形式，在實(shí)體上有維持、撤銷或變更的規(guī)定，在程序上僅有申請人主動要求撤回申請，可終止復(fù)議決定的規(guī)定，而對本案中所表現(xiàn)的在先行受理行政復(fù)議后發(fā)現(xiàn)不符合受理?xiàng)l件這一情形未作出規(guī)定。在國務(wù)院法制辦公室對北京市人民政府法制辦公室的復(fù)函中（國法函【2002】3號）規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請后，發(fā)現(xiàn)該行政復(fù)議申請不符合《中華人民共和國行政復(fù)議法》規(guī)定的，可以決定終止行政復(fù)議。這就類似于法院在受理案件后作出的駁回起訴的裁定，根據(jù)最高人民法院的司法解釋：對于是否符合受理?xiàng)l件暫時拿不準(zhǔn)的，可以先行受理，受理后經(jīng)審查確實(shí)不符合受理?xiàng)l件的再行駁回起訴。故建議《行政復(fù)議法》對此加以完善，擬定以下條文：“對于是否符合行政復(fù)議受理?xiàng)l件暫時拿不準(zhǔn)的，可以先行受理，受理后經(jīng)審查確實(shí)不符合受理?xiàng)l件的，可以決定終止行政復(fù)議”。
[案情結(jié)果]
2003年2月，實(shí)業(yè)公司向地稅局重新提起復(fù)議申請，市地稅局于2月13日作出了受理復(fù)議決定書，并對實(shí)業(yè)公司被查封的土地進(jìn)行了估價。后市地稅局向?qū)崢I(yè)公司發(fā)出通知，告知實(shí)業(yè)公司被查封的土地價值不足繳納相應(yīng)稅款，要求其另行解繳或提供擔(dān)保。實(shí)業(yè)公司對此提出異議，認(rèn)為稅款已經(jīng)解繳是經(jīng)過法院認(rèn)定的。5月9日，市地稅局以實(shí)業(yè)公司的復(fù)議申請不符合受理?xiàng)l件為由，作出行政復(fù)議終止通知書。實(shí)業(yè)公司再次訴至法院，要求市地稅稽查局撤銷原稅務(wù)處理決定。法院經(jīng)審查后，以實(shí)業(yè)公司復(fù)議程序未前置，不符合提起行政訴訟的條件為由，判決駁回原告的起訴。
[相關(guān)法規(guī)]《行政復(fù)議法》第17條規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到復(fù)議申請后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查，決定是否受理復(fù)議申請?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后才可以依法申請復(fù)議。
《稅收征管法》第88條，申請行政復(fù)議的前提條件并未成就，復(fù)議機(jī)關(guān)不能再對復(fù)議申請繼續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，而應(yīng)當(dāng)在程序上對復(fù)議行為進(jìn)行終止。
《行政復(fù)議法》對“先行受理”未作規(guī)定;對行政復(fù)議決定的形式，在實(shí)體上有維持、撤銷或變更的規(guī)定，在程序上僅有申請人主動要求撤回申請，可終止復(fù)議決定的規(guī)定，而對本案中所表現(xiàn)的在先行受理行政復(fù)議后發(fā)現(xiàn)不符合受理?xiàng)l件這一情形未作出規(guī)定。在國務(wù)院法制辦公室對北京市人民政府法制辦公室的復(fù)函中(國法函【2002】3號)規(guī)定：行政復(fù)議機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請后，發(fā)現(xiàn)該行政復(fù)議申請不符合《中華人民共和國行政復(fù)議法》規(guī)定的，可以決定終止行政復(fù)議。這就類似于法院在受理案件后作出的駁回起訴的裁定，根據(jù)最高人民法院的司法解釋：對于是否符合受理?xiàng)l件暫時拿不準(zhǔn)的，可以先行受理，受理后經(jīng)審查確實(shí)不符合受理?xiàng)l件的再行駁回起訴。故建議《行政復(fù)議法》對此加以完善，擬定以下條文：“對于是否符合行政復(fù)議受理?xiàng)l件暫時拿不準(zhǔn)的，可以先行受理，受理后經(jīng)審查確實(shí)不符合受理?xiàng)l件的，可以決定終止行政復(fù)議”。
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