虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪疑難問(wèn)題及辯護(hù)思路
一、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的概念及追訴標(biāo)準(zhǔn)
（一）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的概念
要對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪存在的若干疑難問(wèn)題作出剖析以及拓展辯護(hù)思路，首先應(yīng)厘清虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪的概念及追訴標(biāo)準(zhǔn)。增值稅是我國(guó)1994年開(kāi)始全面實(shí)施的新稅種，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪始見(jiàn)于1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》。1997年修訂后的刑法第205條吸收了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的基本內(nèi)容，明確規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是指是指違反國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。
（二）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)2010年5月7日頒布的《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第六十一條之規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案(刑法第二百零五條)。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”，表明虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的追訴標(biāo)準(zhǔn)為兩者選一，即虛開(kāi)稅款數(shù)額或致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額。
二、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪若干疑難問(wèn)題分析
（一）有真實(shí)交易情形下的對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)定問(wèn)題
對(duì)于無(wú)真實(shí)交易情形下對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的定罪量刑，司法實(shí)踐中的爭(zhēng)議并不大，但對(duì)于有真實(shí)交易情形下如何對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票作出準(zhǔn)確的定性，司法實(shí)踐中仍存在交大的爭(zhēng)議。有真實(shí)交易的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一般存在以下幾中情形：
1、有真實(shí)的交易，叫他人代開(kāi)或替他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票
有真實(shí)的交易，叫他人代開(kāi)或替他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況比較復(fù)雜，主要有以下三種情形：一是行為人自己本身有真實(shí)的交易，但由于交易對(duì)象進(jìn)項(xiàng)稅多于銷(xiāo)項(xiàng)稅，因而把其中部分的增值稅專(zhuān)用發(fā)票直接開(kāi)具給了他人；二是他人之間有真實(shí)的交易，替他人的真實(shí)交易代開(kāi)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票；三是有真實(shí)的交易，要求他人代開(kāi)增值稅發(fā)票，其中特別典型的是，一般納稅人為了抵扣，要求小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅發(fā)票，小規(guī)模納稅人據(jù)此請(qǐng)求別的一般納稅人幫其交易對(duì)象開(kāi)具增值稅發(fā)票，但開(kāi)具的價(jià)款、稅額、項(xiàng)目等其他方面均為真實(shí)。根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的若干問(wèn)題的解釋?zhuān)韵聝煞N情形屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，一是有貨物購(gòu)銷(xiāo)，或者提供、接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；二是進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)。貌似對(duì)筆者上述所闡述有真實(shí)的交易，叫他人代開(kāi)或替他人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行了蓋棺定論。但從虛開(kāi)增值稅的犯罪構(gòu)成來(lái)看，筆者認(rèn)為仍值得商榷，由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的專(zhuān)屬性和使用的專(zhuān)一性，上述行為違反了《增值稅暫行條例》和《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》等相關(guān)的法律、法規(guī)以及規(guī)章規(guī)定，可以認(rèn)定為是擾亂稅收管理秩序的行為，符合復(fù)雜客體之一，但從國(guó)家稅款流失的角度考慮，筆者認(rèn)為上述情形并非都造成國(guó)家稅款的流失，其僅僅在于改變了增值稅納稅主體，一般不會(huì)造成該項(xiàng)稅款的流失，對(duì)于上述情形是否構(gòu)成犯罪，筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)分情形進(jìn)行判定，而司法實(shí)踐中也逐漸傾向從國(guó)家稅款流失的角度對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的定性，比如浙江省高級(jí)人民法院刑二庭關(guān)于印發(fā)《全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問(wèn)題研討會(huì)紀(jì)要》的通知（浙高法刑二【2005】1號(hào)）認(rèn)為“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國(guó)家稅款造成損失。對(duì)于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪論處”。
2、超過(guò)真實(shí)交易的數(shù)量、金額多開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票
行為人之間有真實(shí)的貨物購(gòu)銷(xiāo)，但其開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票數(shù)量超過(guò)真實(shí)交易的數(shù)量、金額。對(duì)這種在真實(shí)交易基礎(chǔ)上虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票如何計(jì)算犯罪數(shù)額，特別是多虛開(kāi)在一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票時(shí)如何計(jì)算犯罪數(shù)額，司法實(shí)踐中出現(xiàn)了爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按全部金額計(jì)算虛開(kāi)的犯罪金額，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以多開(kāi)具的稅款數(shù)額認(rèn)定為犯罪數(shù)額。筆者認(rèn)為在多開(kāi)的產(chǎn)品數(shù)量或勞務(wù)可以分開(kāi)計(jì)算的情況下，應(yīng)以多開(kāi)具的稅款數(shù)額認(rèn)定為犯罪數(shù)額更為合理，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在危害稅收征管罪中本來(lái)就屬于重罪，一并計(jì)算的方式讓定罪量刑變得更為嚴(yán)厲，而以多開(kāi)的稅款數(shù)額認(rèn)定為犯罪數(shù)額更能體現(xiàn)罪刑相當(dāng)?shù)脑瓌t。
（二）以虛增銷(xiāo)售收入為目的互相對(duì)開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為
由于企業(yè)的銷(xiāo)售收入指標(biāo)是考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。某些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了突出自己業(yè)績(jī)或?yàn)榱颂摌?gòu)經(jīng)營(yíng)良好的假象或?yàn)榱吮３窒乱荒甓鹊囊话慵{稅人資格時(shí)或?yàn)殂y行貸款等，都會(huì)設(shè)法虛增銷(xiāo)售額。由于行為雙方互相開(kāi)具的增值稅發(fā)票價(jià)額相同，稅款一致，而方向相反，雙方增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅剛好可以完全抵消，該行為事實(shí)上并沒(méi)有造成國(guó)家稅款的流失。那么該行為應(yīng)該如何定性呢？司法實(shí)踐中有對(duì)此作出了有罪認(rèn)定，典型的案例如上海首富周某2007年11月30日被法院因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票被判10年有期徒刑。公訴機(jī)關(guān)指控周某虛開(kāi)增值稅發(fā)票的目的是為了增加銷(xiāo)售業(yè)績(jī)向銀行貸款。同時(shí)，2007年4月檢察機(jī)關(guān)曾請(qǐng)上海國(guó)稅局為周案作的一份檢查報(bào)告，報(bào)告顯示周所用增值稅發(fā)票是正規(guī)的，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失，檢查報(bào)告也未定性虛開(kāi)，只認(rèn)為屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的串開(kāi)行為。雖然本案早已塵埃落定，但是本案虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的罪或非罪留給實(shí)務(wù)界的爭(zhēng)議依然很大。之所以認(rèn)為構(gòu)成犯罪，很大部分觀點(diǎn)認(rèn)為只要當(dāng)事人實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為就構(gòu)成犯罪，該罪是行為犯。筆者認(rèn)為值得商榷，盡管就法律條文來(lái)看，本罪并沒(méi)有要求必須實(shí)際造成國(guó)家稅款流失，但定罪除必須具備形式的刑事違法性外，還必須具備實(shí)質(zhì)的社會(huì)危害性，而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的社會(huì)危害性應(yīng)在于虛開(kāi)的行為須已經(jīng)或可能造成國(guó)家稅款的流失，如果行為人的行為并沒(méi)有造成國(guó)家稅款的流失，那么，行為人的這種開(kāi)票行為，也就失去了刑法意義上的社會(huì)危害性，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。
（三）“讓他人為自己虛開(kāi)”與“為他人虛開(kāi)”并存的情形
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為主要有四種：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)?！白屗藶樽约禾撻_(kāi)”與“為他人虛開(kāi)”系虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的兩種不同行為。但對(duì)于同一行為人，這兩種行為有時(shí)可能并存，對(duì)“虛開(kāi)方”和“接受方”是否都需要分別以“為他人虛開(kāi)”和“讓他人為自己虛開(kāi)”進(jìn)行處罰？雖有浙高法刑二【2005】1號(hào)研討會(huì)紀(jì)要對(duì)此作出了規(guī)定，即認(rèn)為“在行為人虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票即“虛進(jìn)虛出”的情形下，不應(yīng)將虛開(kāi)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)計(jì)算，而應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)中數(shù)額較大的一項(xiàng)進(jìn)行計(jì)算”，但該研討會(huì)紀(jì)要并未完全解決問(wèn)題，其一研討會(huì)紀(jì)要規(guī)定的是虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票后，為了抵扣又讓他人虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但如果行為人先虛進(jìn)了，又虛出了，該金額應(yīng)如何認(rèn)定；二是如何區(qū)分為了抵扣虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)稅的進(jìn)項(xiàng)稅金額，在證據(jù)上如何舉證，在時(shí)間節(jié)點(diǎn)如何認(rèn)定。因此，筆者認(rèn)為，行為人如存在“讓他人為自己虛開(kāi)”與“為他人虛開(kāi)”并存的情形，應(yīng)統(tǒng)一按銷(xiāo)項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅中數(shù)額較大的一項(xiàng)進(jìn)行計(jì)算。
三、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的辯護(hù)思路
（一）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之無(wú)罪辯護(hù)思路
虛開(kāi)增值稅發(fā)票無(wú)罪辯護(hù)的空間主要在于前文所提到基于真實(shí)交易而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以及循環(huán)相互代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之情形，基于虛開(kāi)增值稅發(fā)票的追訴標(biāo)準(zhǔn)為虛開(kāi)稅款數(shù)額或國(guó)家稅款被騙數(shù)額，以及司法實(shí)踐中更多將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票視為行為犯，貌似虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的無(wú)罪辯護(hù)空間很小，但司法實(shí)踐中也逐漸出現(xiàn)以“給國(guó)家稅款造成損失”作為定罪的依據(jù)，如前文所提到的浙高法刑二【2005】1號(hào)研討會(huì)紀(jì)要，其側(cè)重在于“國(guó)家稅款損失”和“行為人的主觀故意”來(lái)認(rèn)定是否以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪論處，而隨著2009年2月28日《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，并規(guī)定了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，亦體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)危害稅收征管罪觀念的重大變化，以國(guó)家稅款損失作為定罪的觀念應(yīng)能成為主流思想，因此，在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的辯護(hù)思路上應(yīng)側(cè)重“國(guó)家稅款損失”和“行為人的主觀故意”方面，爭(zhēng)取無(wú)罪辯護(hù)的空間。
（二）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之此罪與彼罪辯護(hù)思路
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中的重罪，2011年前最高可判至死刑，現(xiàn)行法律規(guī)定最高可判處無(wú)期徒刑，而逃稅罪是輕罪，甚至可以不予追究刑事責(zé)任。因此，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中作出此罪和彼罪的不同辯護(hù)思路，往往對(duì)行為人具有影響，甚至是重大的影響。比如小規(guī)模納稅人在有真實(shí)交易的情形下讓他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是逃稅罪。司法實(shí)踐中往往認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是行為犯，行為人只要實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣，都只構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票這一種罪。但筆者認(rèn)為，小規(guī)模納稅人，其無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣資格，其主觀上明知所虛受的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不能用于抵扣稅款，客觀上也不可能實(shí)施抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的行為，其虛受虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的應(yīng)在于沖減成本，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪，而不符合虛開(kāi)用于抵扣稅款增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。對(duì)類(lèi)似案件中，筆者認(rèn)為應(yīng)側(cè)重從虛受增值稅專(zhuān)用發(fā)票目的的辯護(hù)思路作拓展。而浙江省高級(jí)人民院此前也曾對(duì)非一般納稅人的個(gè)體工商戶(hù)虛受增值稅專(zhuān)用發(fā)票作逃稅罪處理，也表明這樣的辯護(hù)思路亦有一定的可行性。
（三）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪罪輕之辯護(hù)思路
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪罪輕之辯護(hù)思路，筆者認(rèn)為主要的在于犯罪金額的認(rèn)定，即虛開(kāi)稅款金額或致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額的認(rèn)定。
1、讓他人為自己虛開(kāi)”與“為他人虛開(kāi)”并存情形金額認(rèn)定之辯護(hù)思路
如前文所述，行為存在讓他人為自己虛開(kāi)”與“為他人虛開(kāi)”并存之情形時(shí)，犯罪金額如何認(rèn)定的問(wèn)題，筆者在前文已闡明觀點(diǎn)，在此不予以展開(kāi)闡述，筆者認(rèn)為，對(duì)于此種情形下，犯罪金額如何認(rèn)定直接影響到量刑，因此，在辯護(hù)時(shí)必須側(cè)重對(duì)金額的考慮。
2、國(guó)家稅款損失數(shù)額認(rèn)定之辯護(hù)思路
浙高法刑二【2005】1號(hào)研討會(huì)紀(jì)要所謂給國(guó)家稅款造成損失的數(shù)額進(jìn)行了定義，認(rèn)為“實(shí)際上就是被騙取的國(guó)家稅款在偵查終結(jié)以前無(wú)法追回的部分。因此，并非被騙取的國(guó)家稅款數(shù)額就是給國(guó)家造成的損失。對(duì)于那些已經(jīng)追回以及能夠追回的稅款數(shù)額部分，在認(rèn)定損失時(shí)應(yīng)當(dāng)予以剔除”，但即使如浙江省高院的觀點(diǎn)處理案件，由于對(duì)于增值稅而言，其既存在銷(xiāo)項(xiàng)稅，也存在進(jìn)項(xiàng)稅，因此，如何合理評(píng)判國(guó)家的稅款損失，仍然是辯護(hù)的重點(diǎn)和關(guān)鍵。而司法實(shí)踐中往往簡(jiǎn)單將增值稅發(fā)票上記載的17%稅額（或其他稅率）簡(jiǎn)單相加作為虛開(kāi)或被騙取稅款金額，筆者認(rèn)為這樣的做法是不合理的，刑法上的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的“虛開(kāi)稅款數(shù)額”應(yīng)指依法應(yīng)當(dāng)向國(guó)家繳納的稅款或被騙取的稅款，而不是增值稅發(fā)票上記載的17%稅款金額，因此，從國(guó)家稅款損失的角度去考慮，在無(wú)法準(zhǔn)確確定國(guó)家稅款損失金額的情況下，筆者認(rèn)為應(yīng)采用當(dāng)?shù)赝袠I(yè)平均稅負(fù)法去計(jì)算國(guó)家稅款損失金額。筆者認(rèn)為機(jī)械的直接以增值稅專(zhuān)用發(fā)票記載的稅款金額作為定案的依據(jù)，顯然是無(wú)視增值稅本身具備的中性稅收以及具備抵扣進(jìn)項(xiàng)稅功能這一特性。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件，應(yīng)考慮到實(shí)際的實(shí)際稅負(fù)，即實(shí)際給國(guó)家稅款造成的損失，這才能體現(xiàn)罪刑相當(dāng)?shù)脑瓌t。
四、結(jié)語(yǔ)
由于增值稅發(fā)票具備的抵扣功能，因此容易造成國(guó)家稅款的流失，且隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的實(shí)施，增值稅與企業(yè)之間日益聯(lián)系密切的，但由于增值稅中性稅收的特性，導(dǎo)致對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)定存在一定的爭(zhēng)議，筆者以期通過(guò)本文對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪疑難問(wèn)題認(rèn)定及辯護(hù)思路提供一定的參考和借鑒。
作者：王忠漲來(lái)源：刑事備忘錄編輯：王若昊
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