根據(jù)《審計法》對政府投資建設項目強制審計的規(guī)定，隨著政府投資工程項目的增多，相應的工程項目審計任務越來越重，政府審計力量與審計任務之間的矛盾日益突出，為此，不少地方審計機關基于《審計法實施條例》第十一條關于“審計機關可聘請專業(yè)人員參加審計工作”的授權規(guī)定，開始逐步嘗試和探索委托社會中介機構參與政府投資項目審計工作的模式，如重慶市、蘇州市、青島市等地方審計機關開始陸續(xù)出臺了委托審計的管理辦法。為此，筆者結合對政府審計工作的認識及相關法律法規(guī)的規(guī)定，對委托審計所涉合法性、委托范圍及相關法律風險控制進行分析，并提出解決建議。
一、委托審計的含義
（一）審計監(jiān)督權內(nèi)涵和外延
審計監(jiān)督權作為國家法律賦予審計機關對被審計單位、有關單位和相關人員進行檢查、督促并進行處理、處罰的資格和權利，本質上屬于行政監(jiān)督權，理應由國家審計機關行使，且不得超越范圍行使也不得隨意放棄或拒絕。
根據(jù)《審計法》及《實施條例》等法律法規(guī)所規(guī)定的內(nèi)容，審計監(jiān)督權包括要求報送資料權、監(jiān)督檢查權、調查取證權、建議糾正有關規(guī)定權、向有關部門通報或向社會公布審計結果權、經(jīng)濟處理權、處罰權、建議給予有關責任人員行政處分權以及一些行政強制措施權等。
（二）委托審計的概念和要件
委托審計是指審計機關根據(jù)工作需要委托中介機構或者聘請具有專業(yè)技術資格人員完成審計機關指定的工作，并對審計機關負責的行為。從法律的角度講，委托審計屬于行政委托，即被審計機關委托的中介機構或個人必須以委托機關的名義行使特定的行政職能，并由委托機關承擔法律責任。
根據(jù)我國依法行政的理念，委托審計作為行政委托應具備如下要件：1、委托審計需有相應法律法規(guī)規(guī)定依據(jù)，2、委托審計機關需具有相應的行政權力，3、受托單位需具備相應的履職資格，4、需按照法定程序進行審計委托。
二、委托中介機構審計合法性分析
目前《審計法》未對委托審計予以規(guī)定，但《審計法實施條例》第十一條規(guī)定：“……審計機關根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業(yè)知識的人員參加審計工作。”《審計署關于印發(fā)政府投資項目審計規(guī)定的通知》（以下簡稱“《審計規(guī)定》”）第十三條規(guī)定：“審計機關實施政府投資項目審計，遇有相關專業(yè)知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業(yè)要求的外部人員參加審計項目或者提供技術支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計機關應當制定有關聘請外部人員的工作規(guī)范，加強對聘請外部人員工作的督導和業(yè)務復核，保證審計質量……”。另外，在地方規(guī)定方面，如《四川省政府投資建設項目審計條例》（以下簡稱“《四川審計條例》”）第十二條規(guī)定：“審計機關根據(jù)工作需要，可委托或者組織具有法定資質的社會中介機構、聘請具有相應專業(yè)技術資格的人員參與政府投資建設項目審計工作?！?/p>
根據(jù)上述規(guī)定，國務院及審計署對政府投資項目審計委托方面已明確審計機關可根據(jù)工作需要聘請具有相關專業(yè)知識的人員參加審計工作，即受托主體為具備相應資格的自然人，而四川省等地方立法機關將委托審計的受托單位擴大至中介機構，即可委托或者組織具有法定資質的中介機構參與政府投資建設項目的審計工作。
我們理解，上述規(guī)定從原則性已授權規(guī)定了審計機關可委托個人或中介機構參與審計工作，但由于對于相關中介機構如何參與政府投資項目審計工作及相應的方式、范圍等未予以明確，因此，在審計機關委托中介機構參與審計工作時，建議制定相關管理辦法并向立法解釋機關請示報告后，進一步明確審計工作可委托范圍、參與方式、審計質量控制、審計責任和廉政建設。
三、委托中介機構審計所涉法律風險防范性分析
由于委托中介機構參與審計工作系將審計監(jiān)督權委托由非行政機關來行使而法律責任仍要由審計機關承擔，因此，審計機關在實施委托中介機構參與審計工作時更需謹慎，建議制定相應的管理辦法，在按照規(guī)定程序向審計署等相關單位進行書面請示和報告后，對中介機構參與方式及范圍、審計工作質量控制、廉政建設及審計責任方面予以明確。
1、委托中介機構參與審計工作的方式和范圍
審計機關在委托中介機構參與審計過程中仍應堅持國家審計的基本形式，即由審計機關發(fā)出審計通知書、制定審計工作方案、征求被審計單位意見、出具最終審計報告和其他業(yè)務文書、對被審計單位進行處理和處罰等，同時，審計機關還需監(jiān)督指導相關中介機構按照國家審計的程序和要求開展工作，嚴格限定委托審計的工作范圍，不在涉及國家秘密、重大經(jīng)濟責任等政府投資項目上實施。
2、委托中介機構參與審計工作的質量控制
由于政府投資項目一般均涉及公共利益，需保證審計工作和成果的高質量，因此，審計機關在實施委托中介機構參與審計工作時，建議從擇優(yōu)選擇中介機構、進行審計規(guī)范及紀律宣傳和培訓、實施審計作業(yè)程序監(jiān)督及審計參與工作過程控制、追究民事及行政責任等方面對審計質量予以控制。
3、委托中介機構參與審計工作的審計責任
委托中介機構參與審計工作則意味著審計機關將承擔較大的審計風險，建立完善的問責、約束機制尤為重要。因此，審計機關在實施過程中，建議建立相應的責任約束機制，如實行“誰參與、誰負責”，重大事項報告，應對審計日記、審計工作底稿、審計證據(jù)、審計成果內(nèi)容的真實性、合法性及有效性負責，不得超越委托范圍，不得違反法律法規(guī)的相關規(guī)定等。
4、委托中介機構參與審計工作的廉政建設
中介機構作為營利性組織，以追求自身利益最大化為根本目的，其生存狀況全依賴業(yè)務費收入，審計機關將部分權力授予中介機構運行,如果審計人員缺乏必備的職業(yè)道德和廉潔意識，則易誘發(fā)腐敗風險。為此，審計機關應在擇優(yōu)選擇基礎上再進行利益沖突回避和篩查、在審計約定書完備基礎上再要求簽署《廉政責任書》、在審計工作規(guī)范程序培訓基礎上再加強職業(yè)道德和廉政建設教育、在程序監(jiān)督和質量控制基礎上再增強反腐倡廉管理等。
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