根據(jù)《審計法》對政府投資建設(shè)項目強制審計的規(guī)定，隨著政府投資工程項目的增多，相應(yīng)的工程項目審計任務(wù)越來越重，政府審計力量與審計任務(wù)之間的矛盾日益突出，為此，不少地方審計機關(guān)基于《審計法實施條例》第十一條關(guān)于“審計機關(guān)可聘請專業(yè)人員參加審計工作”的授權(quán)規(guī)定，開始逐步嘗試和探索委托社會中介機構(gòu)參與政府投資項目審計工作的模式，如重慶市、蘇州市、青島市等地方審計機關(guān)開始陸續(xù)出臺了委托審計的管理辦法。為此，筆者結(jié)合對政府審計工作的認識及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對委托審計所涉合法性、委托范圍及相關(guān)法律風險控制進行分析，并提出解決建議。
一、委托審計的含義
（一）審計監(jiān)督權(quán)內(nèi)涵和外延
審計監(jiān)督權(quán)作為國家法律賦予審計機關(guān)對被審計單位、有關(guān)單位和相關(guān)人員進行檢查、督促并進行處理、處罰的資格和權(quán)利，本質(zhì)上屬于行政監(jiān)督權(quán)，理應(yīng)由國家審計機關(guān)行使，且不得超越范圍行使也不得隨意放棄或拒絕。
根據(jù)《審計法》及《實施條例》等法律法規(guī)所規(guī)定的內(nèi)容，審計監(jiān)督權(quán)包括要求報送資料權(quán)、監(jiān)督檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、建議糾正有關(guān)規(guī)定權(quán)、向有關(guān)部門通報或向社會公布審計結(jié)果權(quán)、經(jīng)濟處理權(quán)、處罰權(quán)、建議給予有關(guān)責任人員行政處分權(quán)以及一些行政強制措施權(quán)等。
（二）委托審計的概念和要件
委托審計是指審計機關(guān)根據(jù)工作需要委托中介機構(gòu)或者聘請具有專業(yè)技術(shù)資格人員完成審計機關(guān)指定的工作，并對審計機關(guān)負責的行為。從法律的角度講，委托審計屬于行政委托，即被審計機關(guān)委托的中介機構(gòu)或個人必須以委托機關(guān)的名義行使特定的行政職能，并由委托機關(guān)承擔法律責任。
根據(jù)我國依法行政的理念，委托審計作為行政委托應(yīng)具備如下要件：1、委托審計需有相應(yīng)法律法規(guī)規(guī)定依據(jù)，2、委托審計機關(guān)需具有相應(yīng)的行政權(quán)力，3、受托單位需具備相應(yīng)的履職資格，4、需按照法定程序進行審計委托。
二、委托中介機構(gòu)審計合法性分析
目前《審計法》未對委托審計予以規(guī)定，但《審計法實施條例》第十一條規(guī)定：“……審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作?！薄秾徲嬍痍P(guān)于印發(fā)政府投資項目審計規(guī)定的通知》（以下簡稱“《審計規(guī)定》”）第十三條規(guī)定：“審計機關(guān)實施政府投資項目審計，遇有相關(guān)專業(yè)知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業(yè)要求的外部人員參加審計項目或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計機關(guān)應(yīng)當制定有關(guān)聘請外部人員的工作規(guī)范，加強對聘請外部人員工作的督導(dǎo)和業(yè)務(wù)復(fù)核，保證審計質(zhì)量……”。另外，在地方規(guī)定方面，如《四川省政府投資建設(shè)項目審計條例》（以下簡稱“《四川審計條例》”）第十二條規(guī)定：“審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可委托或者組織具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)、聘請具有相應(yīng)專業(yè)技術(shù)資格的人員參與政府投資建設(shè)項目審計工作?！?/p>
根據(jù)上述規(guī)定，國務(wù)院及審計署對政府投資項目審計委托方面已明確審計機關(guān)可根據(jù)工作需要聘請具有相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作，即受托主體為具備相應(yīng)資格的自然人，而四川省等地方立法機關(guān)將委托審計的受托單位擴大至中介機構(gòu)，即可委托或者組織具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)參與政府投資建設(shè)項目的審計工作。
我們理解，上述規(guī)定從原則性已授權(quán)規(guī)定了審計機關(guān)可委托個人或中介機構(gòu)參與審計工作，但由于對于相關(guān)中介機構(gòu)如何參與政府投資項目審計工作及相應(yīng)的方式、范圍等未予以明確，因此，在審計機關(guān)委托中介機構(gòu)參與審計工作時，建議制定相關(guān)管理辦法并向立法解釋機關(guān)請示報告后，進一步明確審計工作可委托范圍、參與方式、審計質(zhì)量控制、審計責任和廉政建設(shè)。
三、委托中介機構(gòu)審計所涉法律風險防范性分析
由于委托中介機構(gòu)參與審計工作系將審計監(jiān)督權(quán)委托由非行政機關(guān)來行使而法律責任仍要由審計機關(guān)承擔，因此，審計機關(guān)在實施委托中介機構(gòu)參與審計工作時更需謹慎，建議制定相應(yīng)的管理辦法，在按照規(guī)定程序向?qū)徲嬍鸬认嚓P(guān)單位進行書面請示和報告后，對中介機構(gòu)參與方式及范圍、審計工作質(zhì)量控制、廉政建設(shè)及審計責任方面予以明確。
1、委托中介機構(gòu)參與審計工作的方式和范圍
審計機關(guān)在委托中介機構(gòu)參與審計過程中仍應(yīng)堅持國家審計的基本形式，即由審計機關(guān)發(fā)出審計通知書、制定審計工作方案、征求被審計單位意見、出具最終審計報告和其他業(yè)務(wù)文書、對被審計單位進行處理和處罰等，同時，審計機關(guān)還需監(jiān)督指導(dǎo)相關(guān)中介機構(gòu)按照國家審計的程序和要求開展工作，嚴格限定委托審計的工作范圍，不在涉及國家秘密、重大經(jīng)濟責任等政府投資項目上實施。
2、委托中介機構(gòu)參與審計工作的質(zhì)量控制
由于政府投資項目一般均涉及公共利益，需保證審計工作和成果的高質(zhì)量，因此，審計機關(guān)在實施委托中介機構(gòu)參與審計工作時，建議從擇優(yōu)選擇中介機構(gòu)、進行審計規(guī)范及紀律宣傳和培訓(xùn)、實施審計作業(yè)程序監(jiān)督及審計參與工作過程控制、追究民事及行政責任等方面對審計質(zhì)量予以控制。
3、委托中介機構(gòu)參與審計工作的審計責任
委托中介機構(gòu)參與審計工作則意味著審計機關(guān)將承擔較大的審計風險，建立完善的問責、約束機制尤為重要。因此，審計機關(guān)在實施過程中，建議建立相應(yīng)的責任約束機制，如實行“誰參與、誰負責”，重大事項報告，應(yīng)對審計日記、審計工作底稿、審計證據(jù)、審計成果內(nèi)容的真實性、合法性及有效性負責，不得超越委托范圍，不得違反法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定等。
4、委托中介機構(gòu)參與審計工作的廉政建設(shè)
中介機構(gòu)作為營利性組織，以追求自身利益最大化為根本目的，其生存狀況全依賴業(yè)務(wù)費收入，審計機關(guān)將部分權(quán)力授予中介機構(gòu)運行,如果審計人員缺乏必備的職業(yè)道德和廉潔意識，則易誘發(fā)腐敗風險。為此，審計機關(guān)應(yīng)在擇優(yōu)選擇基礎(chǔ)上再進行利益沖突回避和篩查、在審計約定書完備基礎(chǔ)上再要求簽署《廉政責任書》、在審計工作規(guī)范程序培訓(xùn)基礎(chǔ)上再加強職業(yè)道德和廉政建設(shè)教育、在程序監(jiān)督和質(zhì)量控制基礎(chǔ)上再增強反腐倡廉管理等。
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