世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本全球化配置向縱深發(fā)展，客觀上要求建立一套適用于不同行業(yè)、不同國(guó)家（地區(qū)）的統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。一直以來(lái)，保險(xiǎn)上市公司A股和H股會(huì)計(jì)報(bào)表存在差異，增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，也一定程度上影響了投資者的價(jià)值判斷。為進(jìn)一步消除二者差異，2008年8月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱2號(hào)解釋），要求上市公司對(duì)同一交易事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；2009年1月，保監(jiān)會(huì)下發(fā)《關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)〉有關(guān)事項(xiàng)的通知》，明確提出“統(tǒng)一執(zhí)行，一步到位”的總體實(shí)施方案；2009年12月，財(cái)政部發(fā)布《保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定》，明確了保險(xiǎn)業(yè)貫徹實(shí)施2號(hào)解釋的具體會(huì)計(jì)政策；2010年1月，保監(jiān)會(huì)下發(fā)《關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)做好<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)>實(shí)施工作的通知》，進(jìn)一步明確了重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、準(zhǔn)備金計(jì)量及其控制程序等事項(xiàng)。2號(hào)解釋及相關(guān)政策的推行，將對(duì)我國(guó)產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，保險(xiǎn)業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研究分析，趨利避害，完善經(jīng)營(yíng)管理和監(jiān)管制度，確保業(yè)務(wù)平穩(wěn)發(fā)展、市場(chǎng)安全運(yùn)行。

一、2號(hào)解釋的主要內(nèi)容

（一）保險(xiǎn)混合合同在滿足條件時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆。根據(jù)2號(hào)解釋要求，保險(xiǎn)人簽發(fā)的既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)混合合同，保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆。保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分，確定為保險(xiǎn)合同；其他風(fēng)險(xiǎn)部分，不確定為保險(xiǎn)合同。這種分拆，就是要把基于風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)和基于投資經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，并采用相應(yīng)制度進(jìn)行管理。

（二）引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。對(duì)于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其他風(fēng)險(xiǎn)不能區(qū)分，或能夠區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的合同，需要進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進(jìn)行，并在財(cái)務(wù)報(bào)告日進(jìn)行復(fù)核。

（三）以合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量基于三個(gè)基本要素：對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流采用明確的當(dāng)前估計(jì)、反映現(xiàn)金流量的時(shí)間價(jià)值、包括顯性邊際。一是當(dāng)前估計(jì)。即根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日可供利用的所有信息更新，并基于未來(lái)可能的現(xiàn)金流量的概率加權(quán)平均值計(jì)算出的無(wú)偏估計(jì)。二是時(shí)間價(jià)值。折現(xiàn)率的規(guī)定與產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)較為相關(guān)的是：對(duì)于未來(lái)保險(xiǎn)利益不受投資收益影響的保險(xiǎn)合同，用于計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)與負(fù)債現(xiàn)金流出期限和風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率確定。如果計(jì)量單元整體負(fù)債久期小于或等于1年，可以不考慮時(shí)間價(jià)值影響。三是顯性邊際。邊際是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流不確定性的補(bǔ)償。在初始確認(rèn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金時(shí)不確認(rèn)首日利得，但確認(rèn)首日損失。保險(xiǎn)人應(yīng)采用系統(tǒng)、合理的方法將邊際的攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。

二、2號(hào)解釋實(shí)施后會(huì)計(jì)處理的主要變化

（一）保費(fèi)收入確認(rèn)的變化。確認(rèn)為保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分的資金確認(rèn)為保費(fèi)收入，按照保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算；確認(rèn)為其他風(fēng)險(xiǎn)部分的資金不確認(rèn)為保費(fèi)收入，按照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他相關(guān)準(zhǔn)則核算。這一原則適用于原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同。由于財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)合同通常滿足轉(zhuǎn)移重大風(fēng)險(xiǎn)的條件，產(chǎn)險(xiǎn)公司往往可以直接將大多數(shù)保單判定為保險(xiǎn)合同，因此在保費(fèi)收入確認(rèn)方面，產(chǎn)險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有原則上的差異。對(duì)于投資型財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)產(chǎn)品，則需要將原保險(xiǎn)保單收入拆分為保費(fèi)收入和其他業(yè)務(wù)收入。

（二）準(zhǔn)備金計(jì)量的變化。相對(duì)于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，折現(xiàn)與邊際為新增概念，故在會(huì)計(jì)處理上首先需增加相對(duì)應(yīng)的科目。一是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金方面。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以1/365法計(jì)量評(píng)估，再進(jìn)行保費(fèi)充足性測(cè)試，其實(shí)質(zhì)是未賺保費(fèi)可通過(guò)系統(tǒng)計(jì)算得出，財(cái)務(wù)人員只需進(jìn)行簡(jiǎn)單的賬務(wù)處理。2號(hào)解釋實(shí)施后，財(cái)務(wù)系統(tǒng)無(wú)法直接計(jì)算相關(guān)數(shù)值，需精算、財(cái)務(wù)等人員密切配合計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流的無(wú)偏估計(jì)，再針對(duì)久期大于1年的險(xiǎn)種進(jìn)行折現(xiàn)，然后計(jì)算各險(xiǎn)種的邊際率，最后得到未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。財(cái)務(wù)人員分別對(duì)折現(xiàn)值、邊際等進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)還需將剩余邊際攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。二是未決賠款準(zhǔn)備金方面。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金根據(jù)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)逐案計(jì)提，已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金由精算人員采用傳統(tǒng)的精算方法計(jì)提。2號(hào)解釋實(shí)施后，已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)以最終賠付的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮折現(xiàn)與邊際因素計(jì)算得出。而已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)運(yùn)用各種精算方法，以最終賠付的合理估計(jì)金額為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮折現(xiàn)與邊際因素評(píng)估計(jì)量。

三、對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)管理的新要求

（一）對(duì)財(cái)務(wù)管理的要求。一是更新財(cái)務(wù)核算體系。該體系必須將新的概念如未來(lái)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)邊際、剩余邊際等納入，需進(jìn)行科目設(shè)置、報(bào)表體系、核算制度更新等工作。二是更新業(yè)績(jī)考核體系。如將一些新指標(biāo)納入預(yù)算規(guī)劃體系，將其分解到不同機(jī)構(gòu)、險(xiǎn)種、渠道；設(shè)定和更新部分關(guān)鍵指標(biāo)的計(jì)算方法，進(jìn)行科學(xué)合理的業(yè)績(jī)考核等。三是更新統(tǒng)計(jì)分析系統(tǒng)。對(duì)于受新規(guī)定影響的一些關(guān)鍵指標(biāo)，需關(guān)注其變化并分析原因；在進(jìn)行趨勢(shì)分析時(shí)，需要注意計(jì)算口徑的一致性，如賠付率、綜合費(fèi)用率、綜合成本率等。

（二）對(duì)內(nèi)部控制流程的要求。一是責(zé)任需更明晰。由于重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和準(zhǔn)備金評(píng)估涉及企業(yè)眾多部門，如核保、理賠、精算、財(cái)務(wù)、內(nèi)審、風(fēng)控等，各部門必須各司其責(zé)、各負(fù)其責(zé)。同時(shí)，公司管理層應(yīng)成為會(huì)計(jì)政策決策者和最終責(zé)任承擔(dān)者。二是管理需更精細(xì)。2號(hào)解釋對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)公司一些關(guān)鍵控制點(diǎn)提出了新要求，如折現(xiàn)率、合理估計(jì)假設(shè)、剩余邊際攤銷方法、計(jì)量單元的確定，風(fēng)險(xiǎn)邊際的計(jì)量，相關(guān)信息披露，敏感性分析等，客觀上要求公司管理向更精細(xì)方向發(fā)展。

（三）對(duì)信息系統(tǒng)的要求。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，系統(tǒng)出單的保費(fèi)（即保單保費(fèi)）全被確認(rèn)為保費(fèi)收入，大部分產(chǎn)險(xiǎn)公司信息系統(tǒng)自動(dòng)將保單保費(fèi)記錄到財(cái)務(wù)系統(tǒng)的保費(fèi)收入中。2號(hào)解釋實(shí)施后，要經(jīng)過(guò)分拆和重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試才能確認(rèn)，產(chǎn)險(xiǎn)公司需對(duì)原有信息系統(tǒng)進(jìn)行重新評(píng)估和改造。

（四）對(duì)人員素質(zhì)的要求。一是對(duì)管理層方面。以往責(zé)任準(zhǔn)備金由精算人員評(píng)估，公司管理層的參與程度不高。2號(hào)解釋實(shí)施后，管理層必須成為準(zhǔn)備金計(jì)量中會(huì)計(jì)政策選擇和專業(yè)判斷的決策者和責(zé)任承擔(dān)者，參與程度大大提高，這就對(duì)管理層的專業(yè)水平、政策把握能力等提出了更高要求。二是對(duì)具體經(jīng)辦人方面。2號(hào)解釋實(shí)施后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從“規(guī)則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸瓌t導(dǎo)向”，要求具體工作人員具備更高的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)操守，各相關(guān)部門人員具備更強(qiáng)的協(xié)作精神、溝通理解能力。

（五）對(duì)稅務(wù)安排的要求。目前國(guó)家稅務(wù)總局尚未就執(zhí)行新規(guī)定后的稅收處理提出明確要求。2號(hào)解釋實(shí)施后，產(chǎn)險(xiǎn)公司的利潤(rùn)提前得到釋放，所得稅也將提前呈現(xiàn)，稅負(fù)分布發(fā)生變化，保險(xiǎn)公司需要對(duì)稅務(wù)進(jìn)行重新評(píng)估與安排。對(duì)于被分拆或未被確認(rèn)為保險(xiǎn)合同的保費(fèi)的營(yíng)業(yè)稅處理方法，目前也沒(méi)有出臺(tái)新的稅務(wù)規(guī)定，保險(xiǎn)公司也需要與稅務(wù)部門積極溝通。

四、對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)的積極影響

（一）有利于增強(qiáng)企業(yè)的展業(yè)信心。在原規(guī)定下，增量成本不被遞延，業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)下降，甚至出現(xiàn)虧損。一些產(chǎn)險(xiǎn)公司出現(xiàn)發(fā)展越快盈利越難的情況，不利于提升股東價(jià)值和行業(yè)信心。2號(hào)解釋實(shí)施后，增量成本可以隱性遞延，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金下降使已賺保費(fèi)提高，降低了行業(yè)的綜合成本率，能夠增強(qiáng)公司業(yè)務(wù)發(fā)展信心。

（二）有利于縮短企業(yè)盈利周期，吸引更多資本流入。在原規(guī)定下，財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)量口徑是審慎的法定責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)險(xiǎn)公司表現(xiàn)為未賺保費(fèi)，實(shí)際包含了產(chǎn)品的利潤(rùn)。這種計(jì)量方法計(jì)算的準(zhǔn)備金高于企業(yè)當(dāng)期實(shí)際負(fù)債，使利潤(rùn)呈現(xiàn)前低后高的態(tài)勢(shì)，導(dǎo)致投資的貨幣時(shí)間價(jià)值減損。2號(hào)解釋實(shí)施后，責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變，準(zhǔn)備金更加客觀地反映保險(xiǎn)公司的真實(shí)財(cái)務(wù)實(shí)力和盈利水平，在其他條件不變的情形下，縮短了保險(xiǎn)公司前期虧損的時(shí)間，有利于更多保險(xiǎn)公司更快符合3年盈利的上市條件，盡快拓寬融資渠道。

（三）有利于提高產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)的專業(yè)水平和價(jià)值評(píng)估能力。原規(guī)定下的準(zhǔn)備金計(jì)量原則主要基于確定性模型，新規(guī)定下的計(jì)量方式要求對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的未來(lái)現(xiàn)金流進(jìn)行估計(jì)并考慮邊際因素，涉及到更多的風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)，有利于提高產(chǎn)險(xiǎn)公司專業(yè)技術(shù)水平和價(jià)值評(píng)估能力，為行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展奠定更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（四）有利于優(yōu)化產(chǎn)險(xiǎn)公司的內(nèi)外發(fā)展環(huán)境。2號(hào)解釋對(duì)負(fù)債的評(píng)估更接近國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，因此，國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司尤其是上市保險(xiǎn)公司采用新的準(zhǔn)備金計(jì)量原則后，可以最大程度地消除境內(nèi)外的報(bào)表差異，提高境內(nèi)外報(bào)表的可比性，降低信息披露成本，加快保險(xiǎn)企業(yè)融入全球化競(jìng)爭(zhēng)與合作的步伐。

五、對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)業(yè)的不利影響

（一）可能沖擊逐步規(guī)范的市場(chǎng)秩序。2號(hào)解釋實(shí)施后，由于利潤(rùn)呈現(xiàn)模式改變，盈利周期縮短，可能導(dǎo)致產(chǎn)險(xiǎn)公司的股東過(guò)于樂(lè)觀地估計(jì)企業(yè)的盈利能力，從而加大費(fèi)用投放，加快業(yè)務(wù)發(fā)展速度，可能會(huì)對(duì)逐步規(guī)范的市場(chǎng)秩序造成影響。

（二）部分經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)趨于隱蔽。新的準(zhǔn)備金計(jì)量方式涉及更多的風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)，且不確定性更高，更具軟性化特點(diǎn)。因此，部分尤其是經(jīng)營(yíng)不規(guī)范的產(chǎn)險(xiǎn)公司管理層可能對(duì)準(zhǔn)備金評(píng)估假設(shè)進(jìn)行干預(yù)，精算和審計(jì)人員的專業(yè)評(píng)估獨(dú)立性不能保證，操縱財(cái)務(wù)結(jié)果、隱藏經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)增大。

（三）增加了保險(xiǎn)監(jiān)管的難度。準(zhǔn)備金的計(jì)量方法更為復(fù)雜，加之現(xiàn)階段無(wú)法獲取新規(guī)定要求的有關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，大部分產(chǎn)險(xiǎn)公司只能采用各自的經(jīng)驗(yàn)數(shù)，各產(chǎn)險(xiǎn)公司對(duì)于同一類產(chǎn)品的準(zhǔn)備金評(píng)估結(jié)果可能存在較大差異，導(dǎo)致行業(yè)準(zhǔn)備金的可比性降低，增加了監(jiān)管部門判斷保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)狀況的難度。

（四）公司發(fā)展不平衡可能加劇。2號(hào)解釋實(shí)施后，大部分產(chǎn)險(xiǎn)公司的利潤(rùn)將提高，但對(duì)于保費(fèi)自留率低的產(chǎn)險(xiǎn)公司，其利潤(rùn)變化方向恰恰相反。主要是因?yàn)椋罕ＹM(fèi)分出率高，再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的增量成本可能大于原保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的增量成本，在增量成本遞延的作用下，凈業(yè)務(wù)的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金反而增加，導(dǎo)致這類產(chǎn)險(xiǎn)公司的利潤(rùn)將比原規(guī)定下的利潤(rùn)降低。而分出率高的產(chǎn)險(xiǎn)公司往往是一些小公司，有可能進(jìn)一步拉大大公司與小公司發(fā)展的差距。

六、政策建議

（一）對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)公司。一是加強(qiáng)學(xué)習(xí)。組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究討論，深刻領(lǐng)會(huì)和準(zhǔn)確把握《規(guī)定》的內(nèi)涵和要求，積極落實(shí)《規(guī)定》的各項(xiàng)要求。二是強(qiáng)化責(zé)任。在明確財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和精算責(zé)任人獨(dú)立承擔(dān)本領(lǐng)域責(zé)任的同時(shí)，強(qiáng)化公司董事會(huì)和管理層對(duì)準(zhǔn)備金計(jì)量方法和計(jì)量假設(shè)的合規(guī)和公允所負(fù)的責(zé)任。三是完善流程。建立分級(jí)授權(quán)、權(quán)責(zé)分明、分工合作、相互制約的準(zhǔn)備金計(jì)量控制程序和內(nèi)控體系，提高準(zhǔn)備金負(fù)債計(jì)量的準(zhǔn)確性和財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。四是遵紀(jì)守法。完善規(guī)章制度，要求嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，禁止利用模型、參數(shù)等操縱利潤(rùn)。

（二）對(duì)監(jiān)管部門。會(huì)同財(cái)政部繼續(xù)跟蹤指導(dǎo)保險(xiǎn)公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，進(jìn)一步完善相關(guān)實(shí)施細(xì)則，確保保險(xiǎn)行業(yè)順利實(shí)施2號(hào)解釋；加強(qiáng)行業(yè)財(cái)務(wù)、精算等人員培訓(xùn)，提高專業(yè)人員業(yè)務(wù)技能；與國(guó)家稅務(wù)總局研究相關(guān)稅收問(wèn)題，為行業(yè)發(fā)展?fàn)I造良好的外部環(huán)境。（廣東保監(jiān)局）