一、債務(wù)重組收益如何處理

摘要:對(duì)金額較小的債務(wù)重組收益，直接計(jì)入當(dāng)期損益這種處理方法雖然會(huì)對(duì)債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無(wú)法據(jù)此操縱利潤(rùn)，而且這種會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便易行。

2001年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》)正式開(kāi)始實(shí)施。根據(jù)這一準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人不能將償付債務(wù)所付代價(jià)低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)確認(rèn)為資本公積。債務(wù)重組業(yè)務(wù)的這種會(huì)計(jì)處理，可以防止企業(yè)利用債務(wù)重組來(lái)粉飾業(yè)績(jī)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。但是，債務(wù)重組收益是客觀存在的，將債務(wù)重組收益不納入損益表而納入資產(chǎn)負(fù)債表，從某種程度上看，是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)性與可靠性的一種違背，存在諸多不妥之處。筆者擬就此做以下分析。

債務(wù)重組收益的性質(zhì)分析

債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生的收益負(fù)債是債務(wù)人為獲得資產(chǎn)或接受勞務(wù)而承擔(dān)的，需在未來(lái)以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。負(fù)債的償付必須以交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的方式來(lái)完成。在正常情況下債務(wù)人負(fù)有無(wú)條件清償?shù)狡趥鶆?wù)的義務(wù)。債務(wù)重組雖然不屬于正常的債務(wù)清償，但無(wú)論采用何種債務(wù)重組方式，債務(wù)人最終必須為清償債務(wù)而交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)。債務(wù)重組收益是由于債務(wù)人清償債務(wù)付出的代價(jià)小于所清償債務(wù)的賬面價(jià)值而產(chǎn)生的，從本質(zhì)上說(shuō)，其屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。

債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)營(yíng)性收入債務(wù)重組業(yè)務(wù)不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，而是偶發(fā)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，債務(wù)重組收益不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性收入，只能歸屬于非經(jīng)營(yíng)性收入。會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)列作營(yíng)業(yè)外收入。

債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益?zhèn)鶆?wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益。按照稅法規(guī)定，須計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。因此，債務(wù)重組收益屬于債務(wù)人取得的應(yīng)稅收益，應(yīng)依法計(jì)繳企業(yè)所得稅。

《準(zhǔn)則》中存在的問(wèn)題

不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，會(huì)造成國(guó)家稅收的流失債務(wù)重組收益既然屬于應(yīng)稅收益就應(yīng)依法計(jì)繳企業(yè)所得稅。然而，《準(zhǔn)則》中規(guī)定將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必然會(huì)減少債務(wù)人的應(yīng)納稅所得，最終會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。

將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界限資本公積是指企業(yè)所有者共有的，非收益轉(zhuǎn)化而形成的預(yù)備資本，是企業(yè)因投資、籌資活動(dòng)或其他原因產(chǎn)生的資本增值。資本公積的形成有其特定的來(lái)源，與企業(yè)的收益和凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)。債務(wù)重組收益本質(zhì)上屬于交換資產(chǎn)產(chǎn)生而非資本的增值。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，勢(shì)必混淆收益與資本的界限。

將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，可謂顧此失彼。債務(wù)重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計(jì)入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。要客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，必須將其作為收益直接或分期地計(jì)入利潤(rùn)。

改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為，債務(wù)重組收益不應(yīng)被確認(rèn)為資本公積，而應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組收益的金額大小不同，直接或分期計(jì)入企業(yè)損益。

對(duì)金額較小的債務(wù)重組收益，直接計(jì)入當(dāng)期損益這種處理方法雖然會(huì)對(duì)債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無(wú)法據(jù)此操縱利潤(rùn)，而且這種會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便易行。

對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，分期計(jì)入企業(yè)損益這種處理方法既可以避免債務(wù)人不同期間的利潤(rùn)因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅度波動(dòng)，又可在一定程度上抑制債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的行為，同樣符合會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則。具體的會(huì)計(jì)處理方法是：對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，重組時(shí)先計(jì)入“遞延債務(wù)重組收入”賬戶(hù)的貸方;分期確認(rèn)收益時(shí)，再?gòu)脑撡~戶(hù)陸續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益”賬戶(hù)的貸方，并計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)然，如何判斷債務(wù)重組收益的金額大小以及確定分期確認(rèn)債務(wù)重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況而定。國(guó)家有關(guān)部門(mén)可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，也可由國(guó)家對(duì)此做出統(tǒng)一規(guī)定.

二、企業(yè)債務(wù)重組稅務(wù)如何處理

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。對(duì)于這種讓步金額，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)計(jì)入債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期損損益。稅收上如何處理呢?

一般性稅務(wù)處理

稅法規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。這種稅收處理，也稱(chēng)之為一般性稅務(wù)處理?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))第三條第四條第(二)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

舉例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)1300萬(wàn)元債務(wù)，經(jīng)協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，甲企業(yè)以庫(kù)存商品一批抵頂債務(wù)，商品成本價(jià)900萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值1170萬(wàn)元(含稅)，其他債務(wù)免去。此例中，債權(quán)人乙企業(yè)收到的存貨公允價(jià)值為1170萬(wàn)元，與債務(wù)賬面價(jià)值1300萬(wàn)元相比，作出了130萬(wàn)元的讓步，讓步金額為130萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，可以作為財(cái)產(chǎn)損失報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后稅前扣除。債務(wù)人甲企業(yè)以1170萬(wàn)元存貨抵消1300萬(wàn)元債務(wù)，少歸還債務(wù)130萬(wàn)元，獲得債務(wù)重組收入130萬(wàn)元。同時(shí)，視同收入1000萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售成本900萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售所得100萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，此兩項(xiàng)所得230萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

特殊性稅務(wù)處理

財(cái)稅[2009]59號(hào)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對(duì)符合上述條件的債務(wù)重組，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

上例中，假如甲企業(yè)同意乙企業(yè)債轉(zhuǎn)股增資，但雙方確認(rèn)增資額為1170萬(wàn)元。則乙企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)重組損失130萬(wàn)元，但投資到甲企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)金額1300萬(wàn)元，待企業(yè)將來(lái)處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，可以按1300萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本。甲企業(yè)債務(wù)重組所得為130萬(wàn)元(1300-1170)，如當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為230萬(wàn)元，債務(wù)重組所得占當(dāng)年所得額56%(130/230)，超過(guò)50%，則可以將130萬(wàn)元所得額平均到5年的應(yīng)納稅所得額中去繳納企業(yè)所得稅。