一、什么是稅收留置權(quán)

有關(guān)的稅收留置權(quán)，是指負有納稅義務的納稅人如有欠繳稅款就自動成為政府的債務人，稅收留置權(quán)隨之產(chǎn)生直至他償清稅債為止。政府通過國稅署作為債權(quán)人對作為債務人的欠稅人的財產(chǎn)實施稅收留置權(quán)，以滿足政府的稅收權(quán)益。

所謂留置權(quán)是指債權(quán)人按照合同約定占有債務人財產(chǎn)，在與該物有牽連關(guān)系的債權(quán)未受清償前，有留置該財產(chǎn)，并就該財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。據(jù)此，行使留置權(quán)的法律要件是：1、須債權(quán)人占有屬于其債務人的特定物。2、須債權(quán)發(fā)生與該物具有牽連關(guān)系。所謂有牽連關(guān)系，系指債權(quán)與物的返還請求系基于同一生活關(guān)系而發(fā)生。換句話說，債權(quán)人享有的債權(quán)，與其所負擔的物之返還義務是同一項債的內(nèi)容(如你享有的債權(quán)與負擔的將建筑設備交付對方的義務都是基于同一加工承攬關(guān)系)。3、須債權(quán)已屆清償期。留置權(quán)系因債務人不履行債務而發(fā)生，而債務人是否不履行債務，只有當債務履行期限屆至才能認定。因此，債權(quán)未屆清償期的，則不發(fā)生留置權(quán)。事實上，合同法第264條對此已作了明文規(guī)定，定作人未向承攬人支付報酬，或者材料費等價款的，承攬人對完成的工作成果享有留置權(quán)，但當事人另有約定的除外。

留置權(quán)是債權(quán)人按照合同約定占有債務人的財產(chǎn)，在債務人逾期不履行債務時，有留置該財產(chǎn)并就該財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

首先需要說明的是，中國現(xiàn)階段還沒有規(guī)定稅收留置權(quán)，稅收留置權(quán)只見規(guī)定于英美法系國家，是國家以擔保權(quán)人的身份，對納稅義務人行使債的請求權(quán)的權(quán)利。

中國現(xiàn)在只有稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)是指：稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

所謂留置權(quán)是指債權(quán)人按照合同約定占有債務人財產(chǎn)，在與該物有牽連關(guān)系的債權(quán)未受清償前，有留置該財產(chǎn)，并就該財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

負有納稅義務的納稅人如有欠繳稅款就自動成為政府的債務人，稅收留置權(quán)隨之產(chǎn)生直至他償清稅債為止。

二、一般保證中保證訴訟時效如何計算

保證是指，承諾，在債務人到期不能承擔債務清償責任時，由其替?zhèn)鶆杖舜鸀槌袚鍍斬熑?。因此，在債務人不能承擔清償責任時，保證人需要向人承擔清償責任，我們稱之為“保證債務”。然保證人的這一保證債務不能無期限地存續(xù)，其必須受到訴訟時效制度的約束。就連帶保證而言，保證人需對債權(quán)人承擔連帶責任，換言之，自債務人不履行債務清償責任時起，債權(quán)人就可以請求保證人承擔保證債務。此時的保證債務和一般的債務沒有本質(zhì)區(qū)別，故其訴訟時效亦當然應當從保證債務發(fā)生之時，即債務人不履行債務清償責任時起計算。對此，理論界和實務界均沒有爭論。但是，就一般保證而言，保證人通常享有先訴抗辯權(quán)，即在債務人不履行清償責任時，保證人并不需要立即承擔保證債務，而是可以要求債權(quán)人先對債務人提起訴訟并申請強制執(zhí)行，其只在此后仍不能滿足債權(quán)人債權(quán)時，保證人方承擔剩余部分的清償責任。因而，一般保證中保證債務訴訟時效的計算肯定不能同于連帶保證中保證債務訴訟時效的計算，若不考慮債權(quán)人因保證人的先訴抗辯權(quán)而耽擱的可主張權(quán)利的時間，以致認為訴訟時效期間因時間經(jīng)過而屆滿，則顯然對債權(quán)人不公。然而，就一般保證保證債務而言，其保證債務訴訟時效究竟如何計算，在立法和實踐中存在諸多問題。

對于一般保證中保證債務訴訟時效的計算，我國《擔保法》沒有作出明文規(guī)定，實務中，各地司法實踐亦各不相同，較為混亂。2000年《最高院關(guān)于適用《擔保法》若干問題的解釋》第34條規(guī)定，“一般保證的債權(quán)人在保證期間屆滿前對債務人提起訴訟或者申請仲裁的，從判決或者仲裁裁決生效之日起，開始計算保證合同的訴訟時效。連帶責任保證的債權(quán)人在保證期間屆滿前要求保證人承擔保證責任的，從債權(quán)人要求保證人承擔保證責任之日起，開始計算保證合同的訴訟時效?！?/p>

最高院以司法解釋的方式明確統(tǒng)一了保證債務訴訟時效的計算方法，使各地法院的司法實踐有章可循了，但是，最高院的這一條司法解釋存在諸多矛盾之處。首先，按照一般保證中的先訴抗辯權(quán)理論，在債權(quán)人未對主債務人進行強制執(zhí)行并未能獲得清償之前，一般保證保證人均可以拒絕履行保證責任。相應地，在此之前，債權(quán)人對保證人保證債務的訴訟時效也不應當開始計算，否則，對債權(quán)人是不公正的。但是，前條司法解釋將訴訟時效的開始定位于債權(quán)人對債務人訴訟判決的取得，而非法院強制執(zhí)行后，這顯然是與先訴抗辯權(quán)的要求相違背的，對債權(quán)人利益的保護存在不足。其次，《最高院關(guān)于適用《擔保法》若干問題的解釋》第36條規(guī)定，“一般保證中，主債務訴訟時效中斷，保證債務訴訟時效中斷;連帶責任保證中，主債務訴訟時效中斷，保證債務訴訟時效不中斷?！睂Υ?，最高人民法院權(quán)威人士的解釋是：在一般保證中，債權(quán)人必須先向債務人提起訴訟或仲裁，此時主債務訴訟時效中斷，那么保證債務訴訟時效也必須中斷，否則，債權(quán)人在經(jīng)過訴訟或仲裁后，保證債務的訴訟時效可能已經(jīng)完成，保證人將免責，這樣對于債權(quán)人明顯不公。而連帶保證與一般保證相比，具有很大的獨立性，債權(quán)人對債務人和保證人可以不分先后行使權(quán)利，所以，主債務訴訟時效中斷，并不必然導致保證債務訴訟時效的中斷。[1]但是，這一規(guī)定和前述第34條相矛盾。依第34條的規(guī)定，一般保證中保證債務的訴訟時效將從債權(quán)人對主債務人提起訴訟或仲裁的判決或仲裁裁決生效之日起才開始計算，那么，又怎么可能出現(xiàn)上述解釋中所擔心的，在債權(quán)人經(jīng)過訴訟或仲裁后，保證債務訴訟時效可能已經(jīng)完成的情況?

實際上，我們考察傳統(tǒng)民法中關(guān)于一般保證中保證債務訴訟時效的規(guī)定可以看出，各國民法中，對于債權(quán)人向保證人主張保證債務的訴訟時效均沒有特殊的規(guī)定，一般都是適用普通訴訟時效計算方法，從主債權(quán)履行期屆滿時開始計算時效期間。而非如我國現(xiàn)行司法解釋所規(guī)定的，要等到有關(guān)主債權(quán)債務的判決生效之后，方能計算一般保證中保證債務的訴訟時效。更不是像某些學者所主張的，應當從對主債務人強制執(zhí)行仍不能清償債務時起算。如史尚寬先生言，“保證債務已屆履行期時，不問主債務人有無清償資力或第三人就主債務已設定擔保物權(quán)與否，即得請求保證債務之履行。惟債權(quán)人未就主債務人之財產(chǎn)強制執(zhí)行而無效果前而向保證人請求時，保證人有檢索之抗辯權(quán)。如保證人不提出此抗辯時，債權(quán)人得對于債務人及保證人有效地行使兩個請求權(quán)，并得同時或先后請求全部或一部之履行?！盵2]“德國法上，保證債務的時效，獨立于主債務的時效，為30年(第195條)”。[3]

我國學者之所以不承認一般保證中保證債務的訴訟時效期間應當從主債權(quán)履行期屆滿時起算，主要是因為一般保證中先訴抗辯權(quán)的存在。依先訴抗辯權(quán)，在債權(quán)人依法院判決對債務人實施強制執(zhí)行仍不能得到清償以前，保證人可以拒絕履行保證債務。因此，如果讓保證債務的訴訟時效期間從主債權(quán)履行期屆滿時開始計算，則因其間存在保證人的先訴抗辯權(quán)而使債權(quán)人的利益無法得到保證，也許當保證人的先訴抗辯權(quán)消滅時，從主債權(quán)履行期屆滿時開始計算的保證債務的訴訟時效也許早已經(jīng)經(jīng)過了，或者說已經(jīng)所剩無幾了。

但是，學者們的這種觀點在理論上存在著不足。所謂抗辯權(quán)，即對抗請求權(quán)，使其效力無法發(fā)生的權(quán)利。換言之，有抗辯權(quán)者，則當然存在請求權(quán)，只是由于抗辯權(quán)的存在，使請求權(quán)的效力無法實現(xiàn)。照此邏輯，在一般保證責任中，既然存在保證人對債權(quán)人的先訴抗辯權(quán)，即意味著債權(quán)人對保證人的履行請求權(quán)已經(jīng)發(fā)生并存在，而此種履行請求權(quán)是從主債權(quán)履行期屆滿時即發(fā)生的。[4]正如學者所言，“先訴抗辯權(quán)的行使是以債權(quán)人的請求為前提的，無請求，則無抗辯，既有抗辯，說明請求權(quán)已經(jīng)得以行使?！盵5]訴訟時效是從請求權(quán)可以行使之時起計算的，因此，一般保證中保證債務的訴訟時效也應當是從主債權(quán)履行期屆滿時即開始計算，而不應當從強制執(zhí)行債務人財產(chǎn)，先訴抗辯權(quán)消滅之時起算。此時，從主債權(quán)履行期屆滿時計算保證債務的訴訟時效，雖然可能由于先訴抗辯權(quán)的存在而使債權(quán)人的利益不能實際實現(xiàn)，但是，這是符合請求權(quán)以及抗辯權(quán)法律屬性的，是符合法律邏輯的。[6]更何況，在實踐中，還有無先訴抗辯權(quán)的連帶保證，以及一般保證人放棄先訴抗辯權(quán)的情況存在。在這些情況下，債權(quán)人行使權(quán)利不存在先訴抗辯權(quán)的限制，其對于保證人的履行債務請求權(quán)從主債權(quán)履行期屆滿時即可以行使。所以說，在保證債務中，訴訟時效期間應當適用普通訴訟時效期間，具體期間應當從主債權(quán)履行期屆滿時開始計算。