一、偷稅數(shù)額的計算方法

偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計計算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。

根據(jù)《刑法》第201條的規(guī)定，因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的構(gòu)成偷稅罪。其中，三次偷稅行為是否可以無限期地計算？第三次偷稅究竟應(yīng)達到多大數(shù)額才予以刑罰處罰？根據(jù)《解釋》，兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在1萬元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。

根據(jù)《刑法》第201條，對于多次犯有偷稅行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。對此，《解釋》作了進一步明確：納稅人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實施偷稅行為，但每次數(shù)額都未達到刑法第201條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的，按照累計數(shù)額計算。

二、代征人能否成為偷稅罪主體

代征人，是指受稅務(wù)機關(guān)委托以稅務(wù)機關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。其法律依據(jù)為《執(zhí)收征收管理法實施細則》第三十二條的規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受委托單位按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款。在《稅收征收管理法》和《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》實施前，根據(jù)1986年最高人民檢察院《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定試行》和1992年兩高《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》的規(guī)定，代征人是可作為偷稅罪主體的。

《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》和1997年的刑法都明確了納稅人義務(wù)主體包括納稅人、代扣代繳、代收代繳義務(wù)人，而沒有規(guī)定代征人可以成為偷稅罪的主體。根據(jù)罪刑法定原則，代征人不可以成為偷稅罪的主體。實際上，代征人將所征的稅款拒為己有的符貪污罪的主體條件的，可構(gòu)成貪污罪。對于代征人和納稅人相互串通，幫助納稅偷稅的，二者成為偷稅罪的共犯。刑法理論上認(rèn)可一般主體和特殊主體共同實施犯罪的，根據(jù)特殊主體的所能實施的犯罪的罪名來定罪。