一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念。我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費用或共益費用[3]。按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付。因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。

絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)(民事無擔(dān)保債權(quán))得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團(tuán)債權(quán)?！庇械膰覍⑵淞袨橄鄬?yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：(一)職工工資和勞動保險費用；(二)所欠稅款；(三)破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向。

主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：

(一)稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費用。

(二)稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。

(三)現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)。但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償。但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

以上便是破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍，破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位的具體內(nèi)容，希望能夠?qū)δ兴鶐椭?，?dāng)然，在實踐中，有更多關(guān)于這的問題，如果您想要了解更多關(guān)于這方面的法律問題，請具體聯(lián)系我們律師，我們會根據(jù)您的具體情況，為您進(jìn)行專業(yè)的法律分析。