什么是稅務(wù)行政主體？什么是稅務(wù)行政處罰主體？主要包括哪些范圍？要弄清以上問題，首先要弄清什么是行政主體。對于行政主體的界定，學(xué)者們在表述上大同小異，基本一致。筆者認(rèn)為，其中較具代表性的定義是：“行政主體，是指能以自己名義行使國家行政職權(quán)，作出影響行政相對人的行政行為，并能由其本身對外承擔(dān)行政法律責(zé)任，在行政訴訟中能作為被告應(yīng)訴的行政機關(guān)或法律、法規(guī)授權(quán)的組織”。由此可見，稅務(wù)機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的具有稅務(wù)行政管理權(quán)的組織是稅務(wù)行政主體，而稅務(wù)行政處罰主體屬于行政主體的范圍，加之其受到《行政處罰法》的一般規(guī)制和《征管法》的特殊規(guī)制，所以，稅務(wù)行政處罰主體就是根據(jù)《行政處罰法》和《征管法》規(guī)定的享有行政處罰權(quán)的稅務(wù)行政主體。但在具體稅務(wù)實踐中，存在以下幾種特殊情況值得研究和注意：

其一，稅務(wù)機關(guān)的直屬執(zhí)法單位是否屬于稅務(wù)行政處罰主體？筆者所在單位南充市國家稅務(wù)局下面就設(shè)有征收局（現(xiàn)已更名為征收處）、管理局（名稱變化頻繁，有時又叫直屬分局）和稽查局這樣的直屬機構(gòu)。另外在區(qū)縣一級國稅機關(guān)下面同樣設(shè)有類似機構(gòu)。據(jù)筆者了解，這種機構(gòu)設(shè)置法在四川省的國稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨立，均隸屬于上級機關(guān)市國稅局，經(jīng)費有時獨立，有時不獨立。在實際稅務(wù)工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動，有時還以自己的名義對稅務(wù)行政管理相對人實施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨立稅務(wù)行政處罰主體資格？根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。筆者認(rèn)為，結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定，對上述規(guī)定正確理解至少應(yīng)把握以下二點：一是稅務(wù)行政處罰主體一般應(yīng)該是縣級以上稅務(wù)機關(guān)，諸如縣及其以上國稅局、地稅局。二是按特別法優(yōu)于一般法的法學(xué)理論，涉稅法律法規(guī)有特殊規(guī)定的，從其特殊規(guī)定。根據(jù)《征管法》第74條之規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”。該特殊規(guī)定使得稅務(wù)所也可成為限定條件下的稅務(wù)行政處罰主體。至此，具有稅務(wù)行政處罰主體資格的應(yīng)為：縣級以上稅務(wù)機關(guān)和征管法特別授權(quán)的稅務(wù)所。但要明晰直屬單位的處罰主體資格尚需作進一步分析。因此衍生的第二個層次問題是：何謂稅務(wù)機關(guān)？《征管法》第14條對稅務(wù)機關(guān)的界定為：各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按國務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)。《征管法實施細(xì)則》第9條第1款將“按國務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”進一步明確界定為省以下的稽查局。根據(jù)以上二個層次的邏輯推理，稅務(wù)機關(guān)的直屬執(zhí)法單位中稽查局屬于稅務(wù)機關(guān)，毫無疑問，地市級稅務(wù)局以上的稽查局無論從那個角度來看都依法獨立享有行政處罰權(quán)。但是，現(xiàn)在要思考的問題卻是：縣稅務(wù)局的稽查局究竟屬于縣級以上稅務(wù)機關(guān)？還是屬于稅務(wù)所范圍？抑或都不是？有人認(rèn)為，縣稅務(wù)局稽查局只具有象稅務(wù)所那樣的行政處罰權(quán)。筆者認(rèn)為，只從稽查局的級別來看稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點值得商榷，因為對于稽查局與稅務(wù)所的級別聯(lián)結(jié)點征管法只字未提，問題的關(guān)鍵在于縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)如何理解？具體到稅務(wù)部門，是否意味著縣稅務(wù)局是人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)而縣稅務(wù)局稽查局就不是縣人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)？下面筆者結(jié)合《行政處罰法》第20條和《征管法實施細(xì)則》第9條第1款談?wù)勛约旱目捶?，縣稅務(wù)局稽查局是稅務(wù)機關(guān)無疑，且具有行政處罰權(quán)，加之一個縣只對應(yīng)一個稅務(wù)稽查局，故筆者認(rèn)為，縣稅務(wù)稽查局屬于行政處罰法第20條規(guī)定的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)，因此，縣稅務(wù)局稽查局不屬于稅務(wù)所的范疇，屬于依法享有獨立的行政處罰權(quán)的稅務(wù)機關(guān)范圍，與縣稅務(wù)局享有同樣的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但需要注意的是，《征管法實施細(xì)則》第9條第1款規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，所以稽查局的處罰范圍應(yīng)當(dāng)限于上述四類案件，除此范圍外，稽查局無權(quán)實施稅務(wù)行政處罰。筆者曾見到稽查局對納稅人違反日常稅收征管行為進行罰款的案例，例如對納稅人違反發(fā)票管理、帳簿、憑證管理行為實施了稅務(wù)行政處罰，這顯然違反了行政處罰主體法定原則，應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)稽查部門的高度重視。在稅務(wù)實踐中，如果稽查部門發(fā)現(xiàn)了不屬于自己處理范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為時，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰。分析至此，只解決了稽查局的稅務(wù)主體資格問題，所以，第三個層次的問題是：直屬單位中的征收局、管理局是否包括于“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的范圍內(nèi)？對此問題，實踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門（尤其是司法部門）理解認(rèn)識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為“稅務(wù)局”、“稅務(wù)分局”的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。也有法院判決直屬單位敗訴的例子，其理由是國稅局直屬局、征收局沒有“稅務(wù)局”和“稅務(wù)分局”的字樣。第二，按行政區(qū)域設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級以上人民政府相對應(yīng)的稅務(wù)局才有主體資格。第三，按級別原則，各級稅務(wù)局和稅務(wù)所及科級以上稅務(wù)分局有主體資格。這三種觀點是分別從不同的角度來談稅務(wù)行政處罰主體問題的，各有其道理。筆者贊同第二種觀點，因為這更符合《行政處罰法》規(guī)定。但要從根本上解決稅務(wù)直屬單位的行政處罰主體資格這樣的重大問題，還得必須通過完善稅收立法來解決。所以，在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級稅務(wù)機關(guān)設(shè)立的管理局、征收局均不屬于稅務(wù)機關(guān)，只能作為稅務(wù)機關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機構(gòu)來看待，內(nèi)設(shè)機構(gòu)顯然不具有獨立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對外執(zhí)法行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機構(gòu)的稅務(wù)機關(guān)名義行使,這一點還可以從司法解釋得到印證, 最高人民法院關(guān)于執(zhí)行《中華人民共和國行政訴訟法》若干問題的解釋第21條規(guī)定：“行政機關(guān)在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機構(gòu)、派出機構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上所述，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的管理局、 征收局這樣的直屬單位以自己名義作出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)直屬單位以其所屬機關(guān)的名義對外實施稅務(wù)行政處罰。